會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯關(guān)系辨析

趙潤華

摘要：會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)內(nèi)容。長期以來，人們一直把反映與監(jiān)督看作會(huì)計(jì)的職能，把向外部提供財(cái)務(wù)報(bào)告看作會(huì)計(jì)的目標(biāo)。這其中隱含著邏輯錯(cuò)誤。文章通過對(duì)職能與目標(biāo)概念的分析，從邏輯角度，對(duì)會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的含義進(jìn)行界定，得出新的會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)，并對(duì)二者進(jìn)行關(guān)系梳理。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職能 會(huì)計(jì)目標(biāo) 邏輯關(guān)系研究

會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的兩個(gè)基本問題，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都建立在二者的基礎(chǔ)之上。長期以來，二者都是會(huì)計(jì)學(xué)者研究的基本概念。改革開放以前，我國會(huì)計(jì)界的教科書多以討論會(huì)計(jì)職能為主，認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)職能的研究對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展起到基礎(chǔ)性作用。上世紀(jì)九十年代以來，以美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的西方會(huì)計(jì)理論被引入我國。隨著西方會(huì)計(jì)理論的引進(jìn)，西方會(huì)計(jì)理論中提倡的會(huì)計(jì)目標(biāo)取代了我國長期研究的會(huì)計(jì)職能，成為會(huì)計(jì)學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題之一，會(huì)計(jì)職能很快淡出了人們的研究范圍。作為一門經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科，如何增進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)科在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的價(jià)值、如何讓會(huì)計(jì)學(xué)科更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)，是會(huì)計(jì)學(xué)科研究發(fā)展的關(guān)鍵。這就需要進(jìn)一步厘清會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵及其相互關(guān)系，以便對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科進(jìn)行準(zhǔn)確定位，同時(shí)，也可以更好地與其他學(xué)科融合發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的歷史演進(jìn)

（一）會(huì)計(jì)職能的歷史演進(jìn)?！皶?huì)計(jì)職能”這一概念不為我國所獨(dú)有。美國早期的會(huì)計(jì)理論中也有關(guān)于會(huì)計(jì)職能的研究。例如，佩頓的《會(huì)計(jì)理論》中提到“會(huì)計(jì)的職能就是記錄、分類、整理與提供價(jià)值的數(shù)據(jù)”。新中國成立后不久，受馬克思關(guān)于簿記是“過程的控制和觀念的總結(jié)”的啟發(fā)，我國會(huì)計(jì)理論界開始對(duì)會(huì)計(jì)職能這一概念進(jìn)行研究，出現(xiàn)了“一職能說”“二職能說”“三職能說”，等等。至20世紀(jì)80年代，關(guān)于會(huì)計(jì)職能的研究，我國會(huì)計(jì)界形成兩大觀點(diǎn)：一是以葛家澍教授為代表的“南派”，認(rèn)為會(huì)計(jì)的職能以反映為主，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，提供信息是其主要職能；另一種觀點(diǎn)是以楊紀(jì)琬教授為代表的“北派”，認(rèn)為會(huì)計(jì)的職能以監(jiān)督為主，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)必須通過監(jiān)督與控制職能，來實(shí)現(xiàn)管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用。經(jīng)過長時(shí)間的討論，“二職能說”被人們所接受，人們普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)的基本職能是“反映與監(jiān)督”，或者叫“核算與控制”。會(huì)計(jì)的具體職能則包括預(yù)測(cè)職能、計(jì)劃職能、分析職能、組織職能等。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究。自上世紀(jì)60年代前后美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）首先提出會(huì)計(jì)目標(biāo)以來，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究逐漸深入并系統(tǒng)化。從20世紀(jì)90年代開始，隨著會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的頒布，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為我國會(huì)計(jì)界研究的熱點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究在我國方興未艾。會(huì)計(jì)理論界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)提出了不同的觀點(diǎn)，如“提高經(jīng)濟(jì)效益說”“決策有用說”“受托責(zé)任說”“雙重會(huì)計(jì)目標(biāo)論”等。進(jìn)入21世紀(jì)以后，會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)入具體定位和實(shí)施階段。2006年我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在基本準(zhǔn)則的第四條中明確提出了我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾”。

二、會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)關(guān)系的研究現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)職能是我國會(huì)計(jì)界過去經(jīng)常使用的概念，而會(huì)計(jì)目標(biāo)是以美國為首的國外會(huì)計(jì)理論研究的重要內(nèi)容。關(guān)于會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，我國理論界也有較多研究。吳水澎教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能是兩個(gè)截然不同的概念。會(huì)計(jì)目標(biāo)為主觀要求，會(huì)計(jì)職能是客觀存在，它們?cè)谛再|(zhì)上與內(nèi)容上都應(yīng)該存在顯著差異”。李孝林教授認(rèn)為，“會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)職能的具體化，并受制于體現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境要求的會(huì)計(jì)職能。會(huì)計(jì)目標(biāo)具有主觀性，會(huì)計(jì)職能是對(duì)會(huì)計(jì)行為的概括，客觀性強(qiáng)，職能是固有的、潛在的、相對(duì)穩(wěn)定的，會(huì)計(jì)目標(biāo)隨環(huán)境的發(fā)展按有關(guān)方面的需求變化而變化。會(huì)計(jì)的基本職能體現(xiàn)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的根本內(nèi)容，比目標(biāo)更具有根本性”。賀雙全教授認(rèn)為，“從會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)或會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)看，會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)職能的具體化。會(huì)計(jì)目標(biāo)的提出不能超越會(huì)計(jì)的職能，而只能限在會(huì)計(jì)職能的范圍內(nèi)。會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的根本區(qū)別在于：會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本身所固有的，是客觀、內(nèi)在的；而會(huì)計(jì)目標(biāo)相對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言，是主觀的、外在的”。將上述專家的觀點(diǎn)進(jìn)行整理，如下頁表所示。

三、目前研究的誤區(qū)

從以上專家的研究可以看出，他們都認(rèn)為會(huì)計(jì)職能是客觀的，會(huì)計(jì)目標(biāo)是主觀的。至于會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，他們有不同的看法。但這些研究結(jié)論并沒有從邏輯上把握會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系。僅僅從主觀性與客觀性、內(nèi)部與外部方面加以研究并不能真正反映二者的關(guān)系，還應(yīng)該從產(chǎn)生先后的邏輯關(guān)系方面加以研究。

總體來看，職能是指事物、機(jī)構(gòu)本身具有的功能或應(yīng)起的作用。職能是事物應(yīng)發(fā)揮的作用或承擔(dān)的功能，會(huì)計(jì)職能是社會(huì)希望會(huì)計(jì)工作承擔(dān)的在社會(huì)治理和公司治理中發(fā)揮的作用，當(dāng)下所說的為外部提供財(cái)務(wù)報(bào)告，以幫助完成受托責(zé)任的考核與解除、幫助投資者進(jìn)行投資決策的兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上就是會(huì)計(jì)在社會(huì)治理和公司治理中應(yīng)發(fā)揮的作用，就是會(huì)計(jì)的職能。

同樣，從目標(biāo)的定義可以看出，目標(biāo)是想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)也就是會(huì)計(jì)主觀想要達(dá)到的境地。會(huì)計(jì)工作設(shè)立之始，首先是要為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行核算與監(jiān)督，至于為外部提供財(cái)務(wù)報(bào)告，雖然也要考慮，但那是下一步的事。所以，當(dāng)下所說的反映與監(jiān)督等會(huì)計(jì)職能，其實(shí)是會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

四、理論發(fā)展

（一）會(huì)計(jì)職能要優(yōu)先于會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展。作為一門經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科，和其他學(xué)科一樣，會(huì)計(jì)也應(yīng)該在社會(huì)管理與發(fā)展中承擔(dān)相應(yīng)的工作，為社會(huì)服務(wù)，這就是會(huì)計(jì)職能。如果每一學(xué)科或某一項(xiàng)工作，不能承擔(dān)其應(yīng)有的職能作用，整個(gè)社會(huì)就會(huì)出現(xiàn)混亂的狀態(tài)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)學(xué)科在履行會(huì)計(jì)職能過程中的發(fā)展方式與方法，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定與發(fā)展必須受到會(huì)計(jì)職能的影響與制約。

（二）會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)的出現(xiàn)先后不同。從根本上說，會(huì)計(jì)工作從設(shè)立之始就是為了反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，也就是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的主觀目標(biāo)，而沒有承擔(dān)向社會(huì)提供信息的職能作用。會(huì)計(jì)目標(biāo)出現(xiàn)最早，而會(huì)計(jì)職能的層次較高。會(huì)計(jì)職能是在商品經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展以后的會(huì)計(jì)被要求的在社會(huì)中承擔(dān)的作用。同時(shí)，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，社會(huì)對(duì)它提出的要求是會(huì)計(jì)承擔(dān)的外部職能，包括受托責(zé)任觀和決策有用觀。企業(yè)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)工作也要求承擔(dān)監(jiān)督、控制與核算職能，這是會(huì)計(jì)的內(nèi)部職能。

（三）會(huì)計(jì)職能的導(dǎo)向性與會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)性。會(huì)計(jì)發(fā)展到今天，會(huì)計(jì)目標(biāo)已經(jīng)不再是簡單的反映與監(jiān)督，會(huì)計(jì)還要做好未來的預(yù)測(cè)工作，這樣才能更好滿足會(huì)計(jì)職能的需要。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任觀和決策有用觀，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目以及會(huì)計(jì)核算工作都要相應(yīng)調(diào)整。比如，按照公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)提各種減值準(zhǔn)備和壞賬損失、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新安排等。另外，會(huì)計(jì)職能的安排也要考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)，不考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)的職能安排是不現(xiàn)實(shí)的。目前的受托責(zé)任觀和決策有用觀要考慮會(huì)計(jì)核算能否滿足要求，現(xiàn)實(shí)中就存在著有些項(xiàng)目的核算不能用貨幣計(jì)量，不能全面反映企業(yè)價(jià)值的問題，實(shí)際工作沒有恰當(dāng)定位。會(huì)計(jì)是社會(huì)信息系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，和統(tǒng)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、社會(huì)信用等系統(tǒng)共同構(gòu)成了社會(huì)的信息系統(tǒng)。

（四）會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)與文化。FASB研究會(huì)計(jì)目標(biāo)，可能與美國文化崇尚自由、民主有關(guān)。就像每個(gè)人一樣，只談個(gè)人目標(biāo)，而不談在社會(huì)中發(fā)揮的職能作用。而我國會(huì)計(jì)界在建國初期研究會(huì)計(jì)職能，這也與我國社會(huì)文化提倡社會(huì)擔(dān)當(dāng)相關(guān)。然而，經(jīng)過上面的分析我們看到，美國等西方國家研究的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其實(shí)是會(huì)計(jì)在社會(huì)治理中應(yīng)發(fā)揮的作用，是我國所說的會(huì)計(jì)職能。我國既研究會(huì)計(jì)職能，也研究會(huì)計(jì)目標(biāo)。有沒有必要？會(huì)不會(huì)造成混亂？筆者認(rèn)為不會(huì)，并且很有必要把會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)同時(shí)加以認(rèn)真研究，這樣才能正確處理會(huì)計(jì)的“應(yīng)為（職能）”與“能為（目標(biāo)）”的關(guān)系問題。

根據(jù)分析，本文重新得到會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能，二者之間的關(guān)系如下圖所示。

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