新會計制度視角下高校生均培養(yǎng)成本計量問題探析

耿慶春

[摘 要] 新《高等學(xué)校會計制度》的實施為高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本的計量和核算奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。本文在理解高校生均培養(yǎng)成本內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，總結(jié)了高校生均培養(yǎng)成本計量的特點，探討了高校生均培養(yǎng)成本的計量對象、成本構(gòu)成和存在問題，最后提出了完善高校生均培養(yǎng)成本計量問題的相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞] 高等學(xué)校會計制度；高校生均培養(yǎng)成本；計量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 006

[中圖分類號] F234.2；G647.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）13- 0015- 04

0 引 言

2013年財政部出臺了新的《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱新會計制度），并要求于2014年1月1日開始執(zhí)行。新會計制度的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，新會計制度總說明中規(guī)定“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”；二是引入了“虛提”固定資產(chǎn)折舊；三是細化事業(yè)支出，將事業(yè)支出細分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出五類；四是全面規(guī)范各類結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的會計核算。新會計制度的變化和實施為高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本的計量和核算奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。

1 高校生均培養(yǎng)成本的內(nèi)涵

教育成本的概念最早是由英國經(jīng)濟學(xué)家約翰·維澤于20世紀50年代在其專著《The Cost of Education》中提出的，其后舒爾茨和科恩對教育成本做了進一步的闡述，科恩認為教育成本主要包括直接成本和間接成本。國內(nèi)教育經(jīng)濟學(xué)家對教育成本的概念也有不同的表述。厲以寧（1984）在其所著的《教育經(jīng)濟學(xué)》中指出，教育活動是一種教育服務(wù)，教育成本分為教育生產(chǎn)者（即教育機構(gòu)）的成本和教育消費者 （即學(xué)生）的成本。1989 年，閻達五、王耕提出，教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和。王善邁（1996）把教育成本界定為用于教育學(xué)生所耗費的教育資源的價值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，教育學(xué)生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。2005 年 6 月，國家發(fā)展與改革委員會頒布了 《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法 （ 試行） 》，該辦法第五條指出：“高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成” 。該辦法第六條指出：“生均培養(yǎng)成本指高等學(xué)校培養(yǎng)一個標準學(xué)生的平均成本?！?007 年5月教育部為了確定不同地區(qū)高校的撥款標準和收費標準出臺了《普通高等學(xué)校學(xué)生標準教育成本計算辦法 （ 初稿） 》，該計算辦法把學(xué)生標準教育成本分為：標準教職工人員成本、標準學(xué)生資助成本、標準日常教學(xué)維持成本和標準土地和固定資產(chǎn)使用成本。綜合以上觀點，筆者認為高校生均培養(yǎng)成本是指采用專門的會計核算方法，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量原則，以經(jīng)過審核批準的年度財務(wù)決算報表和審核無誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬簿為基礎(chǔ)，教育一名符合一定教學(xué)質(zhì)量要求的學(xué)生實際發(fā)生的教育成本，它反映的是教育服務(wù)的個別勞動水平。

2 高校生均培養(yǎng)成本計量的特點

高校是非物質(zhì)生產(chǎn)部門，高校生均培養(yǎng)成本的計量與企業(yè)單位產(chǎn)品成本計量不同，具體說來，高校生均培養(yǎng)成本計量有以下幾個特點：

（1）高校生均培養(yǎng)成本計量目的是非營利性的。高校的根本目的是提高民族文化素質(zhì)，多出人才，出好人才。其根本目的決定了高校生均培養(yǎng)成本計量的基本出發(fā)點不能以盈利為目的。因此，必須建立起一套科學(xué)的高校生均培養(yǎng)成本計量制度，通過對高校生均培養(yǎng)成本的計量，達到優(yōu)化資源配置，合理節(jié)約費用，嚴格內(nèi)部管理，提高辦學(xué)效益的目的。

（2）高校生均培養(yǎng)成本計量對象是多元化的。由于高等教育存在著層次多、專業(yè)多、周期長的特點，這就決定了高校生均培養(yǎng)成本計量對象的多元化。因此，高校在進行生均培養(yǎng)成本計量時，應(yīng)正確地確定成本計量對象，合理地歸集和分配費用，準確地計算不同專業(yè)不同層次學(xué)生的生均培養(yǎng)成本。

（3）生均培養(yǎng)成本計算期與合格“產(chǎn)品”教育周期不同步。由于不同層次學(xué)生教育周期不同，且教育周期較長，如果到學(xué)生畢業(yè)時再計算其成本，則失去會計核算的時效性，也不能在施教過程中及時控制各項耗費。為了充分發(fā)揮生均培養(yǎng)成本計量的作用，必須定期計算生均培養(yǎng)成本，即其成本計量期應(yīng)以一學(xué)年為宜，這就決定了高校生均培養(yǎng)成本計量具有計算期與教育周期不同步的特點。

（4）間接費用攤銷方法復(fù)雜多樣化。在生均培養(yǎng)成本項目構(gòu)成中，除直接費用外，還有一些間接費用。為準確地計算生均培養(yǎng)成本，必須按照一定的標準，將間接費用分配到各成本計算對象。由于間接費用的種類較多，而且每種間接費用的性質(zhì)不同，因此在分配這些間接費用時要根據(jù)間接費用的特征選擇合適的方法進行分配，才能保障高校生均培養(yǎng)成本計算的合理性和準確性。

3 高校生均培養(yǎng)成本計量對象

制造業(yè)的成本計量對象是指在計量產(chǎn)品成本過程中， 確定歸集與分配生產(chǎn)費用的承擔(dān)客體。為了正確計量產(chǎn)品成本， 首先就需要確定成本計量對象， 以便按照每一個成本計量對象， 分別設(shè)置產(chǎn)品成本明細賬 （ 或成本計算單） ， 來歸集各個對象所承擔(dān)的生產(chǎn)費用， 計算出各個對象的總成本和單位成本。

從教育機構(gòu)的性質(zhì)上講，學(xué)校是提供教育服務(wù)的機構(gòu)，高等學(xué)校的教育產(chǎn)品就是高校提供的高等教育服務(wù)。因此，高校生均培養(yǎng)成本的計量對象應(yīng)是教育服務(wù)成本。高校內(nèi)有很多學(xué)科種類，如經(jīng)濟、管理、理科、工科、藝術(shù)等，每個學(xué)科又細分為不同的專業(yè)，另外，學(xué)生層次又分為博士生、碩士生、本科生和專科生。高校向不同學(xué)科、不同層次的學(xué)生提供的教育服務(wù)成本是不同的，因此，為了準確計量高校生均培養(yǎng)成本，高校應(yīng)將不同學(xué)科（專業(yè)）、不同層次的學(xué)生作為不同的教育服務(wù)對象， 分別開設(shè)明細賬并計量其成本。在實際的計量過程中，應(yīng)該先將一學(xué)年中高校提供教育服務(wù)過程中消耗的全部教育資源按照不同學(xué)科（專業(yè)）和不同層次的學(xué)生進行歸集和分配，計算出各學(xué)科（專業(yè)）、各層次學(xué)生的學(xué)年教育服務(wù)總成本，然后除以相應(yīng)的學(xué)生數(shù)，就可以得到每一個學(xué)生接受一學(xué)年的教育服務(wù)成本，也就是人們常用的年生均培養(yǎng)成本。

4 新會計制度下高校生均培養(yǎng)成本的構(gòu)成

新會計制度的收入支出表中本期支出可以分為事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出、其他支出，而新會計制度最大的變化之一就是將事業(yè)支出又細分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出五部分。在這五部分支出中，其中教育事業(yè)支出是指高等學(xué)校開展各類教學(xué)活動和教學(xué)輔助活動發(fā)生的基本支出和項目支出，它構(gòu)成生均培養(yǎng)成本的主要內(nèi)容；行政管理支出是指高等學(xué)校校級行政管理部門開展行政管理活動發(fā)生的基本支出和項目支出以及高等學(xué)校統(tǒng)一負擔(dān)的不屬于后勤保障支出的工會經(jīng)費、訴訟費、中介費、印花稅、房產(chǎn)稅、車船稅等；后勤保障支出是指高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動提供后勤保障發(fā)生的基本支出和項目支出，行政管理支出和后勤保障支出也是為保障學(xué)校的正常運行而發(fā)生的，其目的仍然是教育學(xué)生成才，因此應(yīng)按一定的標準分配計入生均培養(yǎng)成本；科研事業(yè)支出是指高等學(xué)校開展科研及其輔助活動發(fā)生的基本支出和項目支出，包括高等學(xué)校在學(xué)院、系外單獨設(shè)立的研究所、研究中心等各類科研機構(gòu)發(fā)生的支出以及高等學(xué)校為完成各項科研任務(wù)發(fā)生的支出。高等學(xué)校擔(dān)負著兩大基本職能： 教育和科研?？蒲惺聵I(yè)支出體現(xiàn)的是高校的科研職能，這些支出與學(xué)生的教育沒有直接的關(guān)系，非常類似于企業(yè)的研發(fā)支出，它一般不計入生均培養(yǎng)成本，而且高校的科研支出一般是在獲得科研經(jīng)費的前提下發(fā)生的，是對獲取的科研經(jīng)費使用情況的客觀反映。因此，科研支出可以暫時不計入生均培養(yǎng)成本，如果某些科研項目與學(xué)生的培養(yǎng)關(guān)系非常密切，就是為培養(yǎng)學(xué)生直接發(fā)生的，比如教改項目，其支出可以考慮計入生均培養(yǎng)成本；離退休支出是指高等學(xué)校負擔(dān)的離退休人員的工資、津補貼等，這部分支出目前有財政全額負擔(dān)，可以不計入生均培養(yǎng)成本。以上支出若從支出類別上劃分可以分為：人員工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補助支出、固定資產(chǎn)折舊及修繕支出。因此，高校生均培養(yǎng)成本應(yīng)包括以下內(nèi)容。

4.1 人員工資福利支出

人員工資福利支出是指與教學(xué)、教學(xué)管理有直接關(guān)系的在職人員的工資、津貼、獎金、社會保險等支出，具體包括教學(xué)、行政管理人員，后勤人員等的工資福利支出。對于人員工資福利支出應(yīng)分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入，間接費用按照一定的標準在不同專業(yè)的學(xué)生中進行分配。具體分配過程如下：專業(yè)教師和專業(yè)實訓(xùn)中心的人員工資福利支出計入該專業(yè)學(xué)生的教育教育成本，對于不同專業(yè)之間相互授課的教師，其基本工資列入教師所在專業(yè)的教育成本，其課時酬金計入授課專業(yè)學(xué)生的教育教育成本；行政管理部門和教輔部門（如圖書館、宿舍管理中心等）的人員工資福利支出應(yīng)該按照學(xué)生人數(shù)為標準分配計入；對于后勤人員工資福利支出應(yīng)分別對待，若該高校的后勤社會化程度高，則該部門的人員工資福利支出不應(yīng)計入生均培養(yǎng)成本，否則，應(yīng)按照一定的標準分配計入。

4.2 商品和服務(wù)支出

商品和服務(wù)支出主要是用于維持高校日常辦公、運轉(zhuǎn)以及學(xué)生教育過程中發(fā)生的實驗耗材、儀器維修、專業(yè)建設(shè)等費用，具體包括辦公費、大宗資料印刷費、水電費、郵電通信費、差旅費、維修費、培訓(xùn)費、專用材料費、物業(yè)費等。對于這些費用，應(yīng)根據(jù)不同的費用特點及與專業(yè)教育的關(guān)系，按照不同的分配標準分配計入。

4.3 對個人和家庭補助支出

對個人和家庭補助支出主要是指高校對個人和家庭的無償補助支出，具體包括離退休費、撫恤費、學(xué)生獎助金、醫(yī)療費、住房公積金和住房補貼等。在這些費用中，應(yīng)計入生均培養(yǎng)成本的包括按國家規(guī)定對各類在校學(xué)生發(fā)放的助學(xué)金、獎學(xué)金、困難補助，用于學(xué)生貸款的貼息以及在職人員住房公積金，住房補貼等。而對于離退休費用支出，目前有財政全額撥款負擔(dān)，該項支出與學(xué)生的教育沒有直接關(guān)系，可以不計入生均培養(yǎng)成本。

4.4 固定資產(chǎn)折舊及修繕支出

高校生均培養(yǎng)成本的范圍應(yīng)包括教學(xué)儀器等專用設(shè)備折舊、圖書資料的折舊、房屋與基礎(chǔ)設(shè)施的折舊以及修繕等支出。但是舊的高校會計制度對高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，導(dǎo)致了高校的固定資產(chǎn)信息失真，也使得生均培養(yǎng)成本中非常重要的資產(chǎn)使用成本無法計量。新會計制度的一個顯著變化就是對高校的固定資產(chǎn)開始計提折舊，這為核算資產(chǎn)使用成本提供了保障，使核算生均培養(yǎng)成本成為可能。盡管目前只是“虛提”（新會計制度對計提的固定資產(chǎn)折舊還不要求計入費用），但也不會影響生均培養(yǎng)成本的計量，這是因為“虛提”的折舊雖然不通過費用直接反映固定資產(chǎn)的使用情況，但是從非流動資產(chǎn)基金減少的情況可以反映出折舊的金額，我們可以根據(jù)資產(chǎn)的實際使用情況將“虛提”的折舊按照一定的標準分配計入相關(guān)成本。

5 完善高校生均培養(yǎng)成本計量的建議

新會計制度的實施為準確計量高校生均培養(yǎng)成本奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障，但是目前大多數(shù)高校還沒有對高校生均培養(yǎng)成本進行計量，這主要是因為存在如下問題：①多數(shù)高校對生均培養(yǎng)成本計量的主動性不夠，沒有形成相應(yīng)的生均培養(yǎng)成本計量管理制度；②對生均培養(yǎng)成本的范圍認定不明確，不清楚哪些該計入生均培養(yǎng)成本，哪些不該記入；③對固定資產(chǎn)是“虛提”折舊，計提的固定資產(chǎn)折舊還沒有計入相應(yīng)成本；④學(xué)校辦“小社會”現(xiàn)象仍然存在。為準確計量高校生均培養(yǎng)成本，筆者提出如下建議，供大家參考。

5.1 樹立成本管理觀念，提高辦學(xué)效益

高校為了教育合格的人才，需要消耗大量人力、財力、物力等資源，當(dāng)消耗這些資源時，也要如同企業(yè)一樣，講究投入產(chǎn)出效益。市場經(jīng)濟體制的確立與運行，使高校管理者認識到不管是盈利性組織還是非盈利性組織，都必須采用企業(yè)精神進行管理和經(jīng)營。當(dāng)高校管理者抱怨政府對高等教育投入不足，高校教育成本不斷增加時，他們必須走成本管理之路，采取有力措施，努力降低生均培養(yǎng)成本，提高辦學(xué)效益。

5.2 建立高校教育成本計量管理體系，提升高校的辦學(xué)水平

高校教育成本計量管理體系應(yīng)包括高校教育成本預(yù)算中心、高校教育成本計量中心和高校教育成本監(jiān)督管理中心。高校教育成本計量中心的職責(zé)主要就是做好高校教育成本的計量，明確生均培養(yǎng)成本的認定范圍，并要求把以貨幣資金為中心的傳統(tǒng)計量模式，轉(zhuǎn)移到以資產(chǎn)為中心的計量模式上來，實現(xiàn)立體管理。各中心要各司其職，并根據(jù)預(yù)算中心的目標任務(wù)制定責(zé)任成本的考核指標，建立考核評價制度。其評價目的在于增強高等院校教育成本管理意識，促進高校財務(wù)管理科學(xué)化、規(guī)范化、最終使得高校教育資源能得到合理配置并進一步提升高校的辦學(xué)水平。

5.3 對固定資產(chǎn)“實提”折舊，提升資產(chǎn)利用率

目前，多數(shù)高校內(nèi)部存在“大而全”和“小而全”現(xiàn)象，即學(xué)校內(nèi)部每個學(xué)院（系部）基本上都有自己的教學(xué)和實驗（訓(xùn)）的儀器、設(shè)備，而有些儀器或設(shè)備是相同的，這就造成了儀器或設(shè)備的重復(fù)購置及利用率低等浪費現(xiàn)象。因此，學(xué)校要統(tǒng)一規(guī)劃，各部門間應(yīng)相互協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮儀器或設(shè)備的功能，同時，對固定資產(chǎn)折舊由“虛提”向“實提”過渡，將計提的固定資產(chǎn)折舊計入到相應(yīng)的成本或費用中去，提升學(xué)校資產(chǎn)的利用率。

5.4 高校管理實行“三化”，提高高校生均培養(yǎng)成本的準確性

目前，絕大部分高校都有校辦企業(yè)和后勤服務(wù)中心，按照高校教育體制改革的要求，校辦企業(yè)應(yīng)該盈利，但事實上由于一些高校領(lǐng)導(dǎo)對校辦企業(yè)經(jīng)營管理的干預(yù)造成了校辦企業(yè)的虧損，使不少校辦企業(yè)的費用仍由學(xué)校來負擔(dān)，造成了生均培養(yǎng)成本計量的不合理；為保障高校教學(xué)、科研和行政管理的正常運行，高校每年都發(fā)生大量的后勤服務(wù)費用，由于大部分高校沒有真正實現(xiàn)后勤服務(wù)社會化，這些費用分配計入到教育成本后，增加了高校的生均培養(yǎng)成本；高校的固定資產(chǎn)總額中有相當(dāng)一部分是職工住宅，學(xué)校每年為職工住房的建設(shè)和維修也要投入大量的費用，如果把這些費用計入到教育成本，也是不合理的。針對上述情況，高校應(yīng)采用“三化”管理，即校辦企業(yè)市場化、后勤服務(wù)社會化、職工住宅商品化。只有這樣才能讓校辦企業(yè)真正成為“獨立核算、自負盈虧”的經(jīng)濟實體，后勤服務(wù)中心從學(xué)校剝離出去，并按照等價交換原則實行有償服務(wù)，從而實現(xiàn)高校生均培養(yǎng)成本的準確計量。

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