試論管理會計的對象

宋勇琪+王鳳洲

摘要：文章通過對我國各學者關(guān)于管理會計對象的觀點進行綜述，從會計學和管理學的視角進行分析，認為應(yīng)從廣義管理會計的角度去理解管理會計的對象與財務(wù)會計的對象之間的關(guān)系。同時，提出管理會計的對象所應(yīng)具備的特征，進而分析得出管理會計的對象是資金運動及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系。

關(guān)鍵詞：管理會計 對象 特征

于西方國家一直都把管理會計當作一種應(yīng)用技術(shù)，因此目前西方所有涉及管理會計的書籍幾乎都沒有提及管理會計對象的問題。然而我國學者普遍認為，作為一門獨立發(fā)展的學科，都應(yīng)具備歸屬于它自身的工作對象和研究對象。這不僅有助于劃分管理會計工作與非管理會計工作的邊界，更為研究管理會計的理論、方法提供前提條件。

一、國內(nèi)學者對管理會計對象的觀點

針對管理會計的對象問題，國內(nèi)學術(shù)界進行了廣泛而深刻的研究，主要有以下幾種觀點：

（一）現(xiàn)金流量論

現(xiàn)金流量論認為現(xiàn)代管理會計的對象應(yīng)是現(xiàn)金的流量。由于現(xiàn)金的流入和流出在數(shù)量上和時間上存在差別，因此在考慮時間價值的前提下，在現(xiàn)金流動這個動態(tài)過程中，可以把現(xiàn)金流量在數(shù)量上進行比較，從而將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的資金、成本、利潤結(jié)合起來進行研究和分析，并為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高生產(chǎn)效率和效益提供重要依據(jù)。

（二）價值差量論

在現(xiàn)代管理會計中，各種價值差量經(jīng)過一系列的加工、處理和轉(zhuǎn)換，在一定程度上可以綜合反映企業(yè)的盈利水平?？梢哉f，價值差量是企業(yè)利潤的具體表現(xiàn)形式，它具有很強的綜合性。因此，管理會計的對象應(yīng)該是價值差量。

（三）價值運動論

王正德（1981）、陳美華（1990）等認為管理會計的對象并不超出作為會計學整體對象的范圍，管理會計仍然是以價值運動為對象的。而管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別在于它們各自提供信息的對象、性質(zhì)和方法不同，在于它們研究問題的側(cè)重不同。因此，價值運動應(yīng)作為管理會計的對象。

（四）資金運動論

資金運動作為價值運動的具體表現(xiàn)形式，其可以更加全面、科學地描述管理會計的對象。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實質(zhì)上是價值和使用價值的不斷增值過程，而貨幣是價值量的表現(xiàn)形式，故在商品經(jīng)濟社會，必須同時運用實物的形式和商品的價值形式即貨幣形式來確保生產(chǎn)經(jīng)營活動的每個環(huán)節(jié)都順利開展。在貨幣轉(zhuǎn)化為資金的同時，資金運動便成了價值運動的表現(xiàn)形式。因此，資金運動作為管理會計的對象顯得更為合理。

（五）以獲取最大利潤而使企業(yè)資金運動的方向、數(shù)量、時間三者實現(xiàn)最優(yōu)的組合

管理會計并不對資金運動的整個過程進行剖析，而僅是針對特定的方向，如經(jīng)營決策、成本管理、責任中心等；特定的數(shù)量，如在資金的投入與收回比例上，力求使資金流入最多而流出最少；特定的時間，如因為等額資金在不同的時間點具有不同的價值，所以要考慮時間價值等因素。因此，管理會計的對象應(yīng)表述為以獲取最大利潤而使企業(yè)資金運動的方向、數(shù)量、時間三者實現(xiàn)最優(yōu)的組合。

（六）能反映和控制的經(jīng)濟活動及其發(fā)出的信息

李天民（1992）、田菁（2009）等認為現(xiàn)代管理會計的對象是能反映和控制的經(jīng)濟活動及其發(fā)出的信息。對于管理會計的對象是什么的問題？應(yīng)從系統(tǒng)論的角度來剖析，現(xiàn)代會計是現(xiàn)代化經(jīng)濟管理大系統(tǒng)的分系統(tǒng)，而財務(wù)會計與管理會計是從屬于現(xiàn)代會計分系統(tǒng)的兩個子系統(tǒng)。因此，分系統(tǒng)、子系統(tǒng)與大系統(tǒng)的對象在整體上應(yīng)是基本保持一致。同時，會計直接面對的是經(jīng)濟活動狀態(tài)和特征綜合反映的信息，即綜合的經(jīng)濟信息，而不是經(jīng)濟活動本身。因此，從系統(tǒng)論、信息論的視角來分析，管理會計的對象是能反映和控制的經(jīng)濟活動及其發(fā)出的信息。

（七）價值增值論

孫茂竹認為管理會計的對象是價值增值。在商品經(jīng)濟社會，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動主要包括兩個過程：一是使用價值的生產(chǎn)和交換過程；另一是價值形成和價值增值過程。管理會計通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動中的價值形成和價值增值過程進行分析和處理，從而優(yōu)化使用價值的生產(chǎn)和交換過程，并針對有關(guān)信息提供決策支持，以實現(xiàn)價值增值最大化。因此，價值增值是管理會計的對象。

（八）管理成本論

成本管理作為管理會計的核心內(nèi)容，使得成本-效益分析法貫穿于管理會計工作的始終，因此對企業(yè)各項活動的過程和結(jié)果進行成本-效益分析將成為管理會計工作的重中之重。而如果把經(jīng)營管理層面的成本分析叫做管理成本，那么管理會計的對象便是管理成本。同時，管理成本的內(nèi)容可分為以下三類：決策成本、控制成本和責任成本。

由上可見，盡管國內(nèi)會計學界對管理會計的對象問題有不同的看法，但可以集中歸納為以下幾個方面：首先，認為管理會計的對象是生產(chǎn)經(jīng)營活動的價值運動或資金運動。其實，以上兩種觀點所說的管理會計對象意義等同，只不過表現(xiàn)形式不同而已。資金是貨幣的表現(xiàn)形式，而以資金為載體的運動即是價值運動，亦可稱為資金運動。對于“資金運動在方向、數(shù)量和時間三者基礎(chǔ)上實現(xiàn)最優(yōu)組合”及“能反映和控制的經(jīng)濟活動及其發(fā)出的信息”，則屬于資金運動規(guī)劃和控制的具體表現(xiàn)形式，而非管理會計對象的本質(zhì)。其次，認為管理會計的對象是管理會計運用的技術(shù)或手段而產(chǎn)生的結(jié)果，如現(xiàn)金流量論、價值差量論、成本管理論等。

但是筆者認為，對于現(xiàn)金流量論，現(xiàn)金流量不能代表全部的經(jīng)濟活動，現(xiàn)金流量僅能反映資本的收支狀況，對于其他經(jīng)濟活動的內(nèi)容卻不能真正體現(xiàn)，因此不能完全滿足內(nèi)部管理的需要。對于價值差量論，雖然“差量分析”作為一種基本的分析方法貫穿始終，但是隨著戰(zhàn)略管理會計的出現(xiàn)，平衡計分卡等方法卻并未體現(xiàn)此種方法的運用，因此，差量分析只是管理會計多種技術(shù)方法中的一種。同時，我們應(yīng)該認識到是對象決定方法，而不是方法倒推對象，現(xiàn)象是本質(zhì)的表現(xiàn)，但現(xiàn)象并不等于本質(zhì)。作為管理會計的對象應(yīng)該是客觀存在的，而不是通過某種方法比較的結(jié)果，因為比較的過程已存在主觀的判斷。最后，對于成本管理論，管理會計的主要對象或許是對成本的管理，但是不只是對成本的管理，比如對勞動者的經(jīng)濟行為分析、對顧客的偏好動機的分析等都不涉及成本的問題，但卻也是管理會計需要研究的問題。因此，以上幾種觀點，對于管理會計對象的問題考慮的不夠全面。

二、管理會計的對象究竟是什么？

管理會計是會計學和管理學相結(jié)合的產(chǎn)物，因此，筆者認為，應(yīng)該從會計學和管理學兩方面來考慮管理會計的對象問題，而管理會計的對象應(yīng)該是兩者的結(jié)合。從會計學角度來說，會計的對象是資金運動。正如余緒纓教授所說：“財務(wù)會計與管理會計是同源分流的?！币虼?，管理會計與財務(wù)會計的分流是經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的客觀需要。而管理會計與財務(wù)會計的分化并不是因為對象不同而相互分離，只是側(cè)重點不同。

運動的基本形式是時間和空間。對于資金運動的過程，在時間方面上，是由過去、現(xiàn)在和將來的資金運動所形成的一系列持續(xù)不斷的資金流循環(huán)。從空間方面來看，則可分為企業(yè)及其所屬的各分支機構(gòu)、子公司等多層次運動。因此，在時間上，財務(wù)會計更加側(cè)重于過去一個會計期間的資金的運動狀況，而管理會計則側(cè)重于對現(xiàn)在和未來的資金運動狀況的處理。在空間上，財務(wù)會計側(cè)重于經(jīng)濟主體全面、系統(tǒng)、連續(xù)、綜合的資金循環(huán)與資金收支，而管理會計側(cè)重于各級責任單位部分的、非連續(xù)的、特定的資金運動狀況及其信息。由此可以看出，對于資金運動而言，財務(wù)會計體現(xiàn)出反映和監(jiān)督的職能，而管理會計則體現(xiàn)出計劃、決策、控制和考核的職能。而兩者的對象是相互聯(lián)系，各有側(cè)重，但卻辯證統(tǒng)一。

從管理學的角度來說，管理學主要研究的是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本規(guī)律。而隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展，戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、環(huán)境管理會計、社會責任管理會計等應(yīng)運而生，作為主要為內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計，除了要考慮資金運動的信息，還應(yīng)該考慮企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源信息、顧客需求信息、環(huán)境保護、社會責任等諸多因素。如此，才能更好地為企業(yè)提供內(nèi)部經(jīng)營管理所需的信息。所以筆者認為，應(yīng)該從廣義管理會計的角度去考慮管理會計的對象問題。從系統(tǒng)論的角度，筆者認為管理會計的對象，與會計和管理的對象應(yīng)該有下圖的關(guān)系：

同時，管理會計的對象，應(yīng)該具有如下特征：（1）管理會計的對象應(yīng)該反映管理會計的本質(zhì)。因此，如果說管理會計的本質(zhì)是價值增值，那么管理會計的對象也應(yīng)該是為價值增值服務(wù)的。同時，管理會計的對象也應(yīng)該滿足管理會計計劃、決策、控制、考核等職能的需要。即能回答管理會計“是什么”和“干什么”的問題。（2）管理會計的對象應(yīng)該具有客觀性。管理會計對象應(yīng)不受任何主觀因素的影響，獨立于管理會計行為之外，不依管理會計行為而存在。（3）管理會計的對象應(yīng)具有概括性。管理會計對象應(yīng)是管理會計作用客體所涉及范圍的抽象、概括和總結(jié)，而不是其具體內(nèi)容的簡單羅列或歸集，應(yīng)當簡潔、概括，而不冗長、零散。（4）管理會計的對象所涉及的范圍能根據(jù)其服務(wù)對象的需要而靈活變動。管理會計有時僅是對某個責任單位部分的、非連續(xù)的或特定的信息進行處理，因此，管理會計的對象所包含的范圍應(yīng)該是所有的特殊的管理會計對象的集合，從而適應(yīng)這種靈活多變的特點。

由以上的分析，我們可以看出，管理會計的對象不僅涉及了會計對象的資金運動，更結(jié)合了一些與計劃、決策、控制和考核有關(guān)的非資金運動。由于會計的主要特征是貨幣計量，資金運動是價值運動的貨幣表現(xiàn)形式，因此從發(fā)展變化的動態(tài)角度來說，管理會計的對象更多是以面向未來的、以風險為導向的資金運動。而管理反映的是一種生產(chǎn)關(guān)系，由于管理會計對象的客觀性，使得管理會計對象本身不能被貼上“有益于計劃、決策、控制及考核等”這一具有主觀判斷特征的標簽限定。由此，管理會計的對象應(yīng)是資金運動及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系。

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