中小設(shè)備制造企業(yè)生產(chǎn)成本管理中的內(nèi)控缺失與優(yōu)化策略研究

劉靚

摘要：中小設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)成本具有金額大、構(gòu)成復(fù)雜、結(jié)轉(zhuǎn)周期長的特點(diǎn)，在薄弱的管理下，生產(chǎn)成本存在著核算不準(zhǔn)確、成本浪費(fèi)嚴(yán)重等問題。本文從這些問題出發(fā)，從內(nèi)控角度揭示問題產(chǎn)生的原因，并在此基礎(chǔ)上，提出業(yè)務(wù)流程制度、績效考核制度和預(yù)算控制制度“三位一體”的內(nèi)控優(yōu)化策略。

關(guān)鍵詞：設(shè)備制造企業(yè)；成本管理；內(nèi)控缺失；優(yōu)化策略

隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的推進(jìn)，越來越多的政策傾向制造業(yè)，整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐步回歸制造業(yè)，給制造業(yè)企業(yè)帶來了發(fā)展的新契機(jī)。但是，制造業(yè)企業(yè)能否抓住時(shí)機(jī)，謀求更好的發(fā)展，一方面取決于市場(chǎng)份額的開拓，獲取更多的收入，另一方面取決于企業(yè)能否通過內(nèi)部管理降低各項(xiàng)支出；而在各項(xiàng)支出中，生產(chǎn)成本是占比最高的一項(xiàng)支出，所以，對(duì)生產(chǎn)成本的管理是制造業(yè)企業(yè)的重要課題。

一、中小設(shè)備制造企業(yè)生產(chǎn)成本的特點(diǎn)及成本管理中存在的問題

（一）中小設(shè)備制造企業(yè)的成本受企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)、組織形式、生產(chǎn)周期和生產(chǎn)效率等多方面影響，普遍存在以下特征：

1.成本金額大；2.成本構(gòu)成復(fù)雜；3.成本結(jié)轉(zhuǎn)周期長（往往在幾個(gè)月以上）。

（二）上述特點(diǎn)使得設(shè)備制造企業(yè)生產(chǎn)成本管理本身存在著一定的特殊性和難度，進(jìn)而產(chǎn)生一系列問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.生產(chǎn)成本核算不準(zhǔn)確。主要原因有：（1）方法選擇不當(dāng)。例如，一些訂單式生產(chǎn)企業(yè)采用品種法進(jìn)行核算，由于客戶需求多樣導(dǎo)致產(chǎn)品細(xì)分種類較多，且多步驟生產(chǎn)使得完工百分比的估算主觀隨意，這樣，一方面成本計(jì)算工作量大、不準(zhǔn)確，另一方面，不能提供具體訂單的成本數(shù)據(jù)，不便于做成本收益分析。（2）原始數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。例如，廣東JN公司在2017年3月份共出庫原材料280萬元，其中190萬元通過訂單領(lǐng)用出庫，而約90萬元通過盤點(diǎn)出庫，但這些盤點(diǎn)出庫的原材料均是生產(chǎn)性耗用，卻無法追溯到具體的訂單和產(chǎn)品，財(cái)務(wù)部門只能將其分?jǐn)偟疆?dāng)月全部訂單，導(dǎo)致核算成本脫離實(shí)際。

2.生產(chǎn)成本浪費(fèi)嚴(yán)重。造成浪費(fèi)的原因主要有：（1）生產(chǎn)部門。很多企業(yè)生產(chǎn)工人無成本節(jié)約意識(shí)，技術(shù)水平較低，極容易導(dǎo)致操作失誤和原材料浪費(fèi)。（2）設(shè)計(jì)失誤。例如，廣東JN公司的生產(chǎn)成本多年居高不下，主要原因就是設(shè)計(jì)部門失誤造成原材料浪費(fèi)，包括沒有按照客戶要求設(shè)計(jì)導(dǎo)致的廠內(nèi)外返工、生產(chǎn)環(huán)節(jié)無法銜接導(dǎo)致的重新設(shè)計(jì)、以及未考慮安裝環(huán)境導(dǎo)致的返廠大規(guī)模返修等。

二、從內(nèi)控缺失分析中小設(shè)備制造企業(yè)生產(chǎn)成本管理問題

導(dǎo)致上述問題的原因是多方面的，除了如企業(yè)文化、管理層意識(shí)意識(shí)等因素，筆者認(rèn)為最重要的原因是業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的缺失。

（一）銷售環(huán)節(jié)

銷售環(huán)節(jié)是業(yè)務(wù)的起點(diǎn)，對(duì)成本的控制應(yīng)該從該環(huán)節(jié)就開始了。該環(huán)節(jié)的內(nèi)控缺失主要表現(xiàn)在合同的審批上，包括：1.報(bào)價(jià)缺少必要的審批程序。很多中小企業(yè)的報(bào)價(jià)都是依據(jù)銷售部門的經(jīng)驗(yàn)，并未經(jīng)技術(shù)部門的成本估算和財(cái)務(wù)部門的利潤預(yù)測(cè)及審批，這樣會(huì)導(dǎo)致看似盈利的合同，實(shí)則由于生產(chǎn)成本過高而為虧損合同。2.合同條款未經(jīng)法律和財(cái)務(wù)審核。比如安裝費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)若由賣方承擔(dān)，或包裝存在特殊需求，或合同存在一些軟條款，若這些合同不經(jīng)審核，都會(huì)增加訂單相關(guān)成本。

（二）設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)

設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)是成本管理的重要環(huán)節(jié)，隨著技術(shù)圖紙和工藝流程的確定，與訂單相關(guān)的直接材料和直接人工成本隨之基本確定，此成本可視為企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本。若設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)失誤較多，標(biāo)準(zhǔn)成本失去意義，則可能造成材料和人工成本的浪費(fèi)。設(shè)計(jì)失誤主要由以下內(nèi)控缺失引起：1.缺少客戶需求確認(rèn)。有些公司技術(shù)部門通過銷售人員做客戶需求的確認(rèn)，會(huì)存在因信息傳遞錯(cuò)誤而導(dǎo)致設(shè)計(jì)失誤；有些公司沒有將客戶需求以合同或需求確認(rèn)函的形式確定下來，導(dǎo)致客戶需求變更時(shí)的被動(dòng)變更，引起成本的增加。2.缺少技術(shù)圖紙和工藝圖紙的審核。比如，廣東JN公司因?yàn)樵O(shè)計(jì)師失誤，和圖紙沒有經(jīng)過嚴(yán)格的審核，2016年出售的一臺(tái)設(shè)備因高度設(shè)計(jì)不當(dāng)而無法搬進(jìn)客戶車間，大范圍的返工給公司造成了一定損失。

（三）采購與倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)

采購環(huán)節(jié)通過質(zhì)量和價(jià)格兩個(gè)方面對(duì)成本產(chǎn)生影響，劣質(zhì)材料和高價(jià)材料都會(huì)增加產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。與此相關(guān)的內(nèi)控缺陷主要有：1.缺少供應(yīng)商審核。很多企業(yè)沒有制定供應(yīng)商清單，供應(yīng)商完全由采購部門確定，這樣可能會(huì)導(dǎo)致所購原材料質(zhì)量不符合要求，或者價(jià)格偏高，增加生產(chǎn)成本。2.無安全庫存和采購計(jì)劃。在沒有制定安全庫存和采購計(jì)劃的情況下，會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)緊急采購，不但材料價(jià)格沒有獲得經(jīng)濟(jì)批量的優(yōu)惠政策，同時(shí)會(huì)增加運(yùn)輸費(fèi)、采購人員差旅費(fèi)等費(fèi)用支出。

倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)是生產(chǎn)成本控制的重要防線，若倉庫管理不規(guī)范，會(huì)造成材料浪費(fèi)和成本核算混亂。主要的內(nèi)控缺陷表現(xiàn)在：1.出庫審批不嚴(yán)。如材料用途無記錄或記錄不清則會(huì)造成無法將材料直接歸集至生產(chǎn)成本。2.部分物料失控。例如，有些公司為了方便生產(chǎn)，將鋼材等原材料堆放在開料班組旁邊，隨用隨領(lǐng)，同時(shí)，沒有嚴(yán)格的監(jiān)管和考核，月末通過盤點(diǎn)出庫，這樣很有可能造成鋼材的浪費(fèi)。

（四）生產(chǎn)環(huán)節(jié)

生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)成本的影響主要體現(xiàn)在材料和人工成本的浪費(fèi)上，與此相關(guān)的內(nèi)控缺陷主要有：1.缺少生產(chǎn)流轉(zhuǎn)控制。生產(chǎn)各環(huán)節(jié)之間的銜接沒有規(guī)范的流程，導(dǎo)致各環(huán)節(jié)之間推脫責(zé)任，為失誤和浪費(fèi)尋找借口。2.對(duì)工人缺少考核，或考核指標(biāo)難以落地。導(dǎo)致工人無節(jié)約成本的觀念，進(jìn)而影響材料的用量。

三、中小設(shè)備制造企業(yè)成本管理的內(nèi)控優(yōu)化策略

關(guān)鍵內(nèi)控的缺失導(dǎo)致業(yè)務(wù)流程不嚴(yán)密、責(zé)任不明確、管理無效，最終導(dǎo)致生產(chǎn)成本的增加。所以，本文從業(yè)務(wù)流程制度、績效考核制度和預(yù)算控制制度三個(gè)維度出發(fā)，提出“三位一體”的內(nèi)控優(yōu)化策略。

（一）建立并完善業(yè)務(wù)流程制度

業(yè)務(wù)流程制度是內(nèi)控優(yōu)化的基礎(chǔ)和重點(diǎn)，只有規(guī)范的業(yè)務(wù)流程，才能提高管理效率、明確責(zé)任，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制。業(yè)務(wù)流程制度應(yīng)包括職責(zé)設(shè)計(jì)、授權(quán)審批設(shè)計(jì)、單據(jù)流轉(zhuǎn)設(shè)計(jì)、物流設(shè)計(jì)、內(nèi)部核查設(shè)計(jì)等多方面的內(nèi)容。如上文提到生產(chǎn)成本浪費(fèi)的責(zé)任部門既可能是生產(chǎn)部、技術(shù)部，也可能是采購部，所以，針對(duì)這一問題可對(duì)材料出庫流程做如下設(shè)計(jì)：若由于生產(chǎn)工人失誤需要重新領(lǐng)料，則由責(zé)任工人填制領(lǐng)料單，生產(chǎn)部負(fù)責(zé)人審批后才可以進(jìn)行領(lǐng)料；若由于技術(shù)部設(shè)計(jì)失誤需要重新生產(chǎn)，則由技術(shù)部重新補(bǔ)發(fā)圖紙并下達(dá)生產(chǎn)通知書，經(jīng)主管副總簽字確認(rèn)后，將圖紙和通知書交至生產(chǎn)部門，生產(chǎn)部門據(jù)此填領(lǐng)料單進(jìn)行領(lǐng)料；若由采購材料質(zhì)量不合格引起的重新領(lǐng)料，則先由質(zhì)檢部門出具責(zé)任認(rèn)定書后，生產(chǎn)部門據(jù)此填制領(lǐng)料單進(jìn)行領(lǐng)料。這樣，通過職責(zé)劃分、授權(quán)審批和單據(jù)流轉(zhuǎn)的設(shè)計(jì)，就可以一定程度上避免成本浪費(fèi)。

（二）建立并完善以“成本控制為導(dǎo)向”的績效考核制度

在業(yè)務(wù)流程規(guī)范、職責(zé)明確的前提下，建立并完善以“成本控制為導(dǎo)向”的績效考核制度，不僅能夠強(qiáng)化業(yè)務(wù)流程制度的執(zhí)行，而且能夠培養(yǎng)員工的成本節(jié)約意識(shí)。如根據(jù)三（一）中提出的材料出庫流程設(shè)計(jì)，若實(shí)際成本高于技術(shù)成本，則可根據(jù)領(lǐng)料記錄追究責(zé)任人的責(zé)任。再如，很多企業(yè)在工藝設(shè)計(jì)時(shí)，會(huì)在部分易錯(cuò)環(huán)節(jié)預(yù)留5%-10%的容忍誤差，若在該環(huán)節(jié)生產(chǎn)結(jié)束存在材料剩余，則應(yīng)適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)生產(chǎn)工人，鼓勵(lì)其通過精湛的技術(shù)為企業(yè)節(jié)約成本的行為。

（三）建立并完善成本預(yù)算控制制度

規(guī)范的業(yè)務(wù)流程為預(yù)算發(fā)揮控制作用提供了基礎(chǔ)支持，預(yù)算控制作用的發(fā)揮很大程度上是通過績效考核實(shí)現(xiàn)的，同時(shí)，預(yù)算為績效考核提供了數(shù)據(jù)支持，預(yù)算是成本控制的重要手段。例如原材料成本的控制通常是通過預(yù)算實(shí)現(xiàn)的：在設(shè)備設(shè)計(jì)階段，工藝部門會(huì)制定物料清單，即計(jì)劃BOM表，此表是生產(chǎn)部門領(lǐng)料的依據(jù)和倉庫出庫的參考，是預(yù)算的材料成本，也可以視為標(biāo)準(zhǔn)成本。當(dāng)生產(chǎn)結(jié)束，會(huì)產(chǎn)生實(shí)際的BOM表，將實(shí)際BOM和計(jì)劃BOM比較，分析差異并找出原因，此基礎(chǔ)上進(jìn)行獎(jiǎng)懲。這樣，通過預(yù)算控制和績效考核能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)生產(chǎn)成本的控制。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉菊華.論制造企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及發(fā)展建議[J].會(huì)計(jì)師，2016（20）.

[2]劉歡.工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算中的內(nèi)部控制措施分析[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015（11）.

[3]張靈杰.企業(yè)生產(chǎn)成本核算內(nèi)部控制的精細(xì)化對(duì)策[J].企業(yè)改革與管理，2014（17）.

[4]潘良.訂單式制造業(yè)生產(chǎn)成本管理系統(tǒng)研究與應(yīng)用[D].大連理工大學(xué)，2014.

[5]馬傳永.制造業(yè)企業(yè)成本控制有效性的研究[D].哈爾濱商業(yè)大學(xué)，2013.

[6]王英漢.內(nèi)控制度在生產(chǎn)型企業(yè)成本控制中的作用探析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（05）.

[7]李剛強(qiáng).湖南開關(guān)廠成套設(shè)備生產(chǎn)成本的分析與控制研究[D].合肥工業(yè)大學(xué)，2008.

（作者單位：廣東南華工商職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)金融學(xué)院）