稅收激勵慈善捐贈：理論依據(jù)、作用機理與政策體系構建

稅收治理

稅收激勵慈善捐贈：理論依據(jù)、作用機理與政策體系構建

曲順蘭

從政府、市場、社會三大層次和慈善捐贈與稅收調節(jié)兩者的內部特征來探尋稅收激勵慈善捐贈的內在理論依據(jù)，稅收激勵慈善捐贈是國家調節(jié)收入分配的有效手段，對慈善捐贈稅收優(yōu)惠可以鼓勵捐贈者進行更多地慈善捐贈；以不同稅種作為考察對象，通過直接激勵和間接激勵來分析稅收激勵慈善捐贈的作用機理；構建稅收制度、稅收政策、稅收征管相互關聯(lián)的慈善捐贈稅收激勵政策體系，理清體系中各要素關系，明確激勵目標，并從主體層面、內容層面和環(huán)境層面提出適應這一體系需要的現(xiàn)有激勵政策的完善對策。

稅收激勵；慈善捐款；收入分配

一、引 言

慈善捐贈是指企業(yè)或個人等捐贈者自愿無償將人財物贈送給予捐贈者沒有直接利益關系的受贈者用于慈善公益目的的行為(曲順蘭，2011)。我國的慈善捐贈起步較晚，但在政府的積極倡導和各種政策激勵下，近幾年得到了較快發(fā)展，呈現(xiàn)出捐贈主體多元化，捐贈方式多樣化，慈善組織發(fā)展迅速，內外部環(huán)境不斷優(yōu)化的發(fā)展態(tài)勢。從數(shù)據(jù)來看，2013年，我國全國意義上的公益捐助總額、公益慈善組織的發(fā)展規(guī)模和總量在不斷擴大、慈善事業(yè)的法制建設提上議程，公民自覺公益開始進入社會主流(張艷玲，2014)。而2015年我國的社會捐贈總量更是達到了992億元，基金會數(shù)量達到4871家(曲順蘭，2016)，實際參與志愿服務的活躍志愿者數(shù)量為9488萬人(中國社會科學院社會政策研究中心，2016)。稅收政策作為慈善捐贈發(fā)展最關鍵的宏觀調控政策，其政策激勵的理論依據(jù)是什么，是否能夠真正發(fā)揮激勵作用，如何設計出最優(yōu)的稅收政策來激發(fā)慈善捐贈意愿，成為學術界和政府相關部門關注的熱點。

丁美東(2008)認為個人慈善捐贈行為取決于捐贈者自身的資源總量限制以及社會環(huán)境和制度環(huán)境的制約，適當?shù)亩愂照邔栀浶袨橛袑嵸|性的影響。黃桂香、黃華清(2008)認為對捐贈支出進行全額扣減，對捐贈者的激勵效應更大。謝娜(2012)認為，在合理的稅收激勵政策指引下，個人慈善捐贈行為將能發(fā)揮更大效用。李靜毅(2013)認為，稅收政策可以對慈善捐贈產生調節(jié)機制。這種調節(jié)作用就相當于一個可以“控制社會公益資源流向公益組織的‘閥門’”，通過各種直接或間接組合手段，對慈善捐贈者的捐贈行為和慈善組織的公益行為給予肯定、鼓勵和支持，從而達到有效引導社會公益資源流動的目的。張甫軍(2012)指出，企業(yè)不同的捐贈方式也會影響稅收扣除，制定有效的約束和稅收激勵將在較大程度上促進企業(yè)積極參與社會公益性捐贈、履行其社會責任。王茜(2015)認為，《企業(yè)所得稅法》及財政稅務部門相關政策文件對非營利組織的免稅政策和資格認定等已不適應非營利組織發(fā)展要求，需要等已不適應非營利組織發(fā)展要求，需要調整。曲順蘭(2017)認為對直接捐贈、實物捐贈應制定相應的稅收優(yōu)惠政策，放寬慈善捐贈稅收優(yōu)惠條件。

十六屆六中全會通過的《中共中央關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》就明確指出：“發(fā)展慈善事業(yè)，完善社會捐贈免稅減稅政策，增強全社會慈善意識”。民政部《中國慈善事業(yè)發(fā)展指導綱要(2011～2015年)》提出，“推動建立政府有關部門對慈善捐贈的協(xié)調機制，加大稅收優(yōu)惠支持?！?靳環(huán)宇，2012)要完善以稅收、社會保障、轉移支付為主要手段的再分配調節(jié)機制，加大稅收調節(jié)力度。要完善慈善捐贈稅收減免稅制度，支持慈善捐贈事業(yè)充分發(fā)揮扶貧濟困積極作用，從而形成合理有序的國民收入分配格局(曲順蘭，2016)。國務院批轉發(fā)展改革委、財政部、人力資源社會保障部制定的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》也強調，要大力發(fā)展社會慈善事業(yè)，積極培育慈善組織，簡化公益慈善組織的審批程序(靳東升，2015)。要落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對超過所得稅稅前扣除限額的部分企業(yè)公益捐贈支出，可以結轉遞延扣除等措施。2014 年12 月 18 日，國務院發(fā)布的《關于促進慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導意見》中，對捐贈者慈善捐贈扣除限額和相關稅收方面都進行了明確規(guī)定，并提出要研究完善慈善組織企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，使稅收優(yōu)惠惠及捐贈者和符合條件的公益慈善組織。這標志著慈善捐贈被越來越重視，慈善捐贈稅收激勵政策改革也勢在必行，而2016年《中華人民共和國慈善法》的頒布使慈善范圍進一步擴大，慈善捐贈得到了應有的保障與尊重，也對稅收激勵政策提出了新的要求，充分發(fā)揮慈善捐贈在調節(jié)收入分配中的作用，調整和完善我國慈善捐贈稅收激勵政策已成為當務之急。

本文從政府、市場、社會三大層次和慈善捐贈與稅收調節(jié)兩者的內部特征來論證稅收激勵慈善捐贈的理論依據(jù)和進行定位；以不同稅種作為考察對象，通過直接激勵和間接激勵來分析稅收激勵慈善捐贈的作用機理；構建出稅收制度、稅收政策、稅收征管相互關聯(lián)的慈善捐贈稅收激勵政策體系，并提出政策建議。

二、稅收激勵慈善捐贈的理論依據(jù)

(一)市場失靈與政府再分配不足為稅收激勵慈善捐贈提供了理論解釋

在市場經濟中，市場競爭能使社會資源配置在一種均衡狀態(tài)下達到帕累托狀態(tài)，但由于市場主體本身過于追逐私利和短期效益，可能會造成惡性競爭、壟斷、公共物品缺失，或是出現(xiàn)分配不公問題，收入差距越來越大，會出現(xiàn)市場失靈。由于市場失靈阻礙了生產要素的自由流動和社會資源的有效配置，產生兩極分化，貧富懸殊，造成分配不公等，這成為政府干預的理由，應該由政府來承擔這些職責(曲順蘭，2014)。在此情況下，經濟社會的健康可持續(xù)發(fā)展就要求國家來履行其正常的經濟社會職能，也就是國家制定經濟社會發(fā)展戰(zhàn)略、制定各種法律制度與宏觀調控政策，通過法律、行政和經濟等手段來進行收入再分配的調節(jié)，“劫富濟貧”，使經濟社會和諧穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展(趙桂芝，2006)。從收入分配來看，市場按照個人貢獻大小進行分配。因每個個體體力、智力、天賦和資本等出現(xiàn)的先天性差異，就會出現(xiàn)完全按市場規(guī)則分配造成的收入差距，這種差距又會成為收入分配差距進一步擴大的原因。當不公平的收入分配或者說是貧富差距處于一種很大的狀態(tài)時，如果富人愿意轉移一定的財富給窮人，那么整個社會的福利就會提高。市場并不能夠使富人向窮人轉讓收入或財富成為一種普遍的自覺自愿行為。因為，窮人的生活福利改善雖然有益于富人的生活安定，但窮人的福利改善屬于公共產品性質，是國家應承擔的責任，富人無須考慮這些正外部性，無須按部就班地將自己的一部分財富轉讓出去，這個時候，政府就應有所作為，就要實施強制性再分配措施，即通過征收累進所得稅，迫使富人多拿出一部分所得，并以轉移支付的方式補貼窮人(曲順蘭，2014)。馬克思公平分配理論提出，公平的分配是有所扣除下的分配，政府當有所作為(陳慶海，2010)。

但實際情況是“政府失靈”。由于“小政府，大社會”的轉型，政府財力有限，加之政府體制機制存在的一些內在的缺陷，比如政府決策問題、收入再分配調控政策跑偏或執(zhí)行不到位問題、稅制體系不完善、尋租問題及信息不對稱等,使本應該由政府承擔的職責無力完全做好，反而使富人更富，收入差距更加嚴重，特別是在一些領域存在著嚴重的“政府失靈”，如外部性較差的扶貧濟困、貧困兒童教育和環(huán)境保護等方面。所以，在存在“政府失靈”和“市場失靈”的領域，僅靠政府和市場無法滿足社會成員的多樣化需求時，慈善捐贈事業(yè)隨之出現(xiàn)，作為介于政府和市場之間的第三部門社會組織——慈善組織應運而生，慈善組織和慈善人士以民間身份按自愿的原則來承擔慈善捐贈事務,提供政府和市場不能有效提供的產品和服務或者對其進行補充。既然這些事情是政府的職責, 但政府又無力完全做好,政府就應該在稅收上給予支持。即通過稅收減免等優(yōu)惠等措施激發(fā)捐贈者的慈善捐贈動力，既為慈善捐贈提供了合法性依據(jù)，又能有效地降低慈善捐贈的成本。曹洪彬(2006)認為，慈善捐贈是個人或單位基于自愿進行的，但是這并不意味著政府在這一過程中不起作用。事實上，政府的政策措施應與社會慈善體系有效配合，以促進慈善捐贈事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

(二)慈善捐贈的再分配功能和具有的正外部性要求發(fā)揮稅收調節(jié)作用

慈善組織作為以不同于政府與企業(yè)的“以志愿求公益”的定位，突出其志愿性、公益性和民間性的特點，發(fā)揮其貼近低層、自助、靈活、效率的比較優(yōu)勢，通過組織慈善活動向社會提供有效的公共產品或準公共產品，比如扶貧濟困、抗險救災、防治污染和其他公害、環(huán)境保護、公共衛(wèi)生、貧苦兒童的教育、社會保障等，替政府承擔了公共產品和公共服務的提供。彼得·德魯克認為，“第三部門”的特點讓它在一些功能上能夠代替政府很快解決許多的社會問題，同時，在社會管理與發(fā)展的一些空白領域和一些傳統(tǒng)上由本應由政府從事活動的領域里，第三部門常常比政府做得更好、更有效率(朱文文，2006)。慈善捐贈是企業(yè)、個人或慈善組織等捐贈者自愿將財物贈送給予捐贈者沒有直接利益關系的受贈者的行為。慈善捐贈的獨特之處表現(xiàn)為(曲順蘭，2011)：一是通過慈善組織的收與支，使整個收入過程的各個環(huán)節(jié)都得到調節(jié)，有利于拉近高低收入差(鄭金華，2011)。二是由于慈善組織直接面對捐贈者和受贈人，形式靈活機動、受益范圍廣，運行成本也比較低。三是慈善捐贈傳達的是人們的善良和相互信任，有利于文明和諧社會的構建(陳俊，2008)。所以，大力發(fā)展慈善捐贈事業(yè)、發(fā)揮其作為第三次分配的補充作用在我國不僅是可行的更是必要的(曲順蘭，2011)。

根據(jù)公共產品多元互動供給理論，因存在著市場失靈、政府失靈和志愿失靈，公共產品的有效供給單靠市場、政府和慈善組織其中任何一方或兩方都是無法實現(xiàn)的。要有效提供公共產品就要發(fā)揮市場、政府和慈善組織在公共產品的供給方面的比較優(yōu)勢，也就是要實現(xiàn)多元互動供給。政府不僅要親自參與公共產品的生產與供給，還應采取多種手段和方法將三方力量整合到一起，實現(xiàn)提供公共產品的效率和效益最大化。這一理論為政府與慈善的關系提供了理論依據(jù)?？偟膩碚f，政府和慈善組織在公平收入分配方面各自有比較優(yōu)勢，政府功能主要定位于制定宏觀政策、關系協(xié)調、創(chuàng)造外部環(huán)境和監(jiān)督管理等方面；市場和社會力量主要發(fā)揮其靈活性和針對性，面向政府失靈的領域；慈善組織具有靈活性和公益性等特點，而且能夠充分了解公眾所需和特點，要擔起政府和市場之間橋梁的作用。然而，慈善組織在資金籌集和管理規(guī)范等方面容易出現(xiàn)一些問題，需要政府制定準則規(guī)范并加強監(jiān)管。

在經濟學語境下的慈善捐贈是指財物在兩個經濟人之間以非營利的方式無償轉移，而該主體是不作為對方捐贈內容的所有者。學者們把慈善捐贈放在是否有利于社會經濟效益的提高上來研究的，他們通過建立具體的慈善捐贈和邊際消費傾向模型來說明這一問題。研究發(fā)現(xiàn)，富裕階層的消費需求大，但邊際消費傾向較低，而貧困階層的消費量小，但邊際消費傾向較高，如果通過一定的宏觀政策或手段使富裕階層的收入向貧困階層轉移，包括個人進行自愿捐贈，那么整個社會的邊際消費傾向會普遍得到提高，而整體邊際消費傾向的提高，會使國家擴張型的財政政策或是投資效應通過乘數(shù)得到放大，所以，學者們認為，企業(yè)和個人進行的慈善捐贈或從事的慈善事業(yè)不管是出于什么目的，其效果都是有利于社會整體福利的提高，政府應采取措施激勵引導慈善捐贈行為(武晉晉，2010)。

另一方面，捐贈者通過慈善組織把財物以一定的方式給受助者，會相應地縮小收入差距，這就意味著在增加貧窮階層的福利的同時沒有損害富裕階層的福利，因此，慈善捐贈提升了整體社會福利水平。但是由于外部整體環(huán)境的影響，社會福利的整體水平提升完全依靠第三部門慈善捐贈必然存在供給不足和降低效率等問題。而各國的實踐也表明，慈善捐贈事業(yè)發(fā)展初期比較脆弱，其捐贈數(shù)量的大小更容易受到外部環(huán)境因素的直接影響，像有些慈善捐贈外部環(huán)境影響因素，比如慈善捐贈理念、慈善捐贈文化、資金不足等要想在短期內優(yōu)化不太容易。相對于其他影響因素，政府政策的效用有著時間短、易傳導、效果明顯等特點，而且可貫穿于慈善捐贈的全過程，可以在較短的時間內激發(fā)企業(yè)個人及慈善組織慈善捐贈激情。而相對于直接的撥付資金資助，稅收政策是政府激勵慈善捐贈發(fā)展最重要的手段，稅收政策中最為重要的就是捐贈者和慈善組織的所得稅稅前扣除政策，該政策能從一定程度上解決慈善組織資金不足等問題，從而有助于慈善捐贈事業(yè)的長遠發(fā)展。

所以，政府對慈善捐贈涉及的企業(yè)、個人及慈善組織進行稅收激勵或者說是稅收優(yōu)惠，實質上就是一種國家稅收利益的讓渡，讓渡給捐贈者或慈善組織。一般而言，稅收政策對慈善捐贈的影響是通過慈善捐贈價格和捐贈者收入的變化來實現(xiàn)的，稅收政策在一定程度上能夠降低慈善捐贈的價格、增加慈善捐贈者的可支配收入，從而促進慈善捐贈事業(yè)的發(fā)展，這有利于彌補政府再分配的不足，公平收入分配。

(三)稅收激勵慈善捐贈是國家調節(jié)收入分配有效的手段

稅收調節(jié)就是利用稅收政策手段作用于微觀經濟活動主體，也就是政府在稅制設計和稅收征管過程中，運用稅種、稅率、稅收優(yōu)惠等形式，通過調整微觀經濟主體的稅負高低，抑制或者是激勵微觀經濟主體的意愿和行為決策，通過這種形式置微觀經濟主體的行為決策于政府宏觀經濟調控目標之下(劉建民，2006)。與其他手段相比較，稅收調節(jié)具有以下特點：一是以國家為主體，以法律為后盾，強制性、無償性、固定性征收。二是稅收調節(jié)范圍廣，力度大。凡是收入分配的范圍，包括企業(yè)和個人等都在稅收調節(jié)的范圍內，通過稅率的高低，稅收減免等進行全面調節(jié)，實現(xiàn)政府政策目標。所以，不論是調節(jié)范圍還是調節(jié)力度，稅收的調節(jié)作用相比其他調節(jié)手段都是最有效的。三是稅收調節(jié)可以按照國家既定目標來進行。稅收制度與稅收政策本無優(yōu)劣之分，只是按照國家某一時期特定的經濟政策目標來進行。基于分配公平，稅收按照國家政策目標，通過稅制結構的安排，主體稅種的設計，稅率的高低和稅收優(yōu)惠政策等來引導納稅人的行為選擇，發(fā)揮其調節(jié)作用(曲順蘭，2014)。在稅收調節(jié)收入分配中最常用的政策手段是增稅和減稅。增稅表現(xiàn)為一種抑制性調節(jié)，就是在收入再分配中，通過個人所得稅、財產稅等的征收，限制富人過高收入的膨脹，即“劫富”，這是稅收參與國民收入第二次分配中最直接的調節(jié)手段；而減稅則是激勵性調節(jié)，即稅收激勵，表現(xiàn)在慈善捐贈上的稅收激勵就是“濟貧”。通過增稅和減稅的抑制和激勵政策可使納稅人稅后可支配的收入發(fā)生變化，相應地對納稅人的投資、消費或慈善捐贈等決策行為產生作用。減免稅等稅收優(yōu)惠相當于政府讓渡出部分財政收入給捐贈者，通過對初次分配和再分配形成的收入格局、社會財富分配調節(jié)，使慈善供給接近需求。

稅收激勵慈善捐贈者的減免優(yōu)惠政策,比較通用的是扣除法、抵免法和免稅法：扣除法是在計算所得稅應納稅所得額時允許一定比例或數(shù)量的捐贈額作為支出項目直接予以扣除；抵免法是將一定比例或數(shù)量的捐贈額直接抵免捐贈者應交的所得稅；免稅法是捐贈者達到一定標準的捐贈可以獲得直接免交所得稅、生前遺產捐贈免遺產稅等。這會影響人們的慈善捐贈決策，人們會比較所獲得收入或財產全部保有獲得稅后部分效用和因捐贈享受稅收減免稅政策稅后部分效應,從而能夠提高進行慈善捐贈的概率, 以激勵慷慨解囊，發(fā)展社會慈善捐贈事業(yè)。黃曉瑞，吳顯華(2015)認為，稅收激勵是慈善捐贈的一個政策工具。稅收的法定性使得稅收激勵更具規(guī)范化，且其本身也受法律規(guī)制，可以保障社會行為者的正當行為(黃曉瑞，2015)。美國的一項調查也說明，捐贈者不會因為慈善捐贈有稅收優(yōu)惠政策而參與慈善捐贈，但是稅收激勵政策會促使人們作出慈善捐贈決策，而且當人們作出慈善捐贈決策時，稅收優(yōu)惠的多少會影響人們慈善捐贈數(shù)額的多少。慈善捐贈參與者認為，投入慈善捐贈中來不是為了名利，但是如果國家通過稅收優(yōu)惠政策給予物質和精神獎勵，降低了慈善捐贈成本，可以名利雙收，可更加堅定參與慈善捐贈的行為。(趙曉云，2012)

三、稅收激勵慈善捐贈的作用機理

Schwartz(1968)通過研究證實，稅收政策對于慈善捐贈也會產生的價格效應和收入效應。與普通商品類似，慈善捐贈也可以視為一種特殊的商品，關于這種特殊的商品，其價格變動的主要影響因素是稅收優(yōu)惠政策。以個人所得稅為例，政府給予的稅收優(yōu)惠政策越多，慈善捐贈這種特殊商品的價格就會相應地下降，人們用于慈善捐贈的可支配余額就會越多，從而整個社會慈善組織的資金流入就會越多，稅收優(yōu)惠對慈善捐贈的價格效應和收入效應發(fā)揮著與正常商品一樣的作用(曲順蘭，2013)。另一方面，對于慈善捐贈行為主體而言，稅收優(yōu)惠政策使得納稅人收入增多，從而提高了進行捐贈行為的可能性?？傊J為稅收優(yōu)惠會對慈善捐贈產生積極的作用。成思危(2007)認為，所謂第三次分配，就是先富起來的人，在自愿的原則下拿出一部分財產幫助弱勢群體，使其能夠生活下去或生活得更好，國家可通過稅收手段激勵企業(yè)和個人進行慈善捐贈，從事慈善事業(yè)。黃桂香、黃華清(2008)認為對稅收對捐贈支出進行全額扣減，對捐贈者的激勵效應更大。也就是說，對慈善捐贈進行稅收優(yōu)惠可以鼓勵捐贈者進行更多地捐贈。黃曉瑞、吳顯華(2015)從政策工具視角出發(fā)，運用五個維度法分析了稅收激勵對慈善捐贈的重要作用。所以，政府對慈善捐贈的作用主要是提供資金支持和稅收激勵優(yōu)惠政策。

(一)稅收為慈善組織、慈善捐贈事業(yè)提供可靠的資金來源

第三次分配，慈善捐贈所提供的是公共產品，包括像扶貧濟困、抗險救災、環(huán)境保護、貧困兒童教育、社會保障等這些本應由政府提供，但政府無力提供或提供效率低的公共產品。政府所要做的就是為慈善捐贈提供好的法律、宏觀政策、基礎設施建設等外部環(huán)境，如為慈善組織的建立、慈善人員的專業(yè)化提供資金支持，財政補貼、稅收減免優(yōu)惠政策等直接激勵。而這些激勵實質上是一種國家稅收利益的讓渡或稅收的轉移，即稅式支出，也就是政府將稅收收入中的一部分回饋給慈善捐贈者和慈善組織，這就相當于政府放棄一部分稅收資金轉移到社會保障、社會福利等支付上，以縮小收入分配差距。這種對慈善捐贈的稅式支出可以在一定程度上激勵捐贈者多捐贈，有利于發(fā)展慈善捐贈事業(yè)，相應地提高低收入者的可支配收入。

稅收是現(xiàn)代國家和政府財政資金最重要的來源。其課稅對象又普遍適用于所有社會成員，只要有適用課稅范圍的收入都要納稅，而且不需要直接償還給納稅人個人。稅收的本質決定了其可以利用國家公共權力，強制性地無償?shù)貙⒁徊糠稚鐣蓡T的收入籌集起來，用于社會公共產品和公共服務的使用，可以為慈善捐贈減免稅和慈善組織政府補貼提供穩(wěn)定的收入來源。在收入分配方面，可以利用稅種的協(xié)調運用，累進稅率的設計等來調節(jié)富裕階層的過高收入，再通過政府轉移支付轉移給低收入階層(曲順蘭，2013)。在當今各國的財政收入中，稅收一般占比在80%以上。所以，相比公債收入、國有資產收益、政府收費收入及罰沒等其他財政收入形式，能夠為慈善捐贈稅收激勵提供穩(wěn)定可持續(xù)資金來源的唯有稅收。羅爾斯(Lawls,1971)認為，政府要通過稅收來調節(jié)社會收入分配，即對高收入者征稅，并把這種收入轉移支付給低收入者，使最低收入人群的效用達到最大化。這其中包括通過征收高額個人所得稅、遺產稅等，附之慈善捐贈的稅收減免，促使富人將其收入通過慈善組織或者直接轉移支付給最低收入階層，使最低收入者效用達到最大化(曲順蘭，2014)。

(二)慈善捐贈稅收激勵的作用原理和作用方式

從理論上講，稅收激勵慈善捐贈是通過價格效應和收入效應作用于慈善捐贈實現(xiàn)的，而涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅、個人所得稅和遺產稅。假設慈善捐贈行為是一種正常商品，那么稅收激勵政策中的稅收扣除和稅收抵免就會降低慈善捐贈的價格, 慈善捐贈價格的下降會引起慈善捐贈與消費之間相對價格的變動，價格變化從而也會引起慈善捐贈額的變化，這是慈善捐贈稅收激勵的價格效應。另一方面,稅收激勵慈善捐贈的所得稅稅前扣除優(yōu)惠政策在使捐贈價格降低的同時可增加捐贈者的可支配收入，而捐贈者可支配收入的增加又會增加慈善捐贈額,這就是慈善捐贈稅收激勵的收入效應。也就是說，價格效應和收入效應是從兩個方面同方向共同作用從而增加慈善捐贈額，激勵捐贈者的慈善捐贈行為。例如，對企業(yè)來說，企業(yè)所得稅稅率的提高可使得企業(yè)稅后利潤降低，稅前收入對于企業(yè)的價值降低，在邊際稅率極高的情況下，企業(yè)把更多的收入對外捐贈，可以降低稅負。另外，如果慈善捐贈稅前扣除率提高了，或者慈善捐贈可全額扣除，那么企業(yè)捐贈后的稅收負擔會降低，企業(yè)就更傾向于進行慈善捐贈。

對個人來說，個人所得稅對慈善捐贈的稅前扣除或抵免，可以影響慈善捐贈者的選擇意愿。一般來說，個人可以從其慈善捐贈和私人消費中獲得滿足，個人所得稅的價格效應就是慈善捐贈可以在稅前扣除或抵免的政策降低了商品(慈善捐贈)的成本和價格，加之人們所具有的利他偏好，在捐贈可扣除的情況下會增加捐贈的數(shù)量或數(shù)額，個人所得稅實行累進稅率使其替代效應更大。遺產稅也是通過影響慈善捐贈者的可支配收入和商品(慈善捐贈)價格，通過價格效應和收入效應作用于慈善捐贈者的公平偏好和直接收益，從而引導捐贈者在慈善的選擇、改變其偏好，進而促進慈善捐贈的增加。與個人所得稅調節(jié)流量不同的是，遺產稅是從存量的角度來激勵慈善捐贈。

在具體實踐中，參與慈善捐贈事業(yè)的主體主要有三大類：一是慈善組織。慈善組織是慈善市場的需求方，他們在法律允許的范圍內，利用優(yōu)質的慈善捐贈策略來組織慈善捐贈者參與慈善捐贈活動，進行慈善募捐，再利用募集來的財物和志愿者的時間來為社會提供慈善物品和公益服務；二是為慈善組織提供資金、物資和志愿時間的慈善捐贈者，包括企業(yè)、個人或其他組織捐贈者。他們在各種動機驅使下，向慈善組織或是直接向受益人單位或個人捐贈財物和志愿服務；三是政府。政府是慈善資源的重要提供者，包括法律、文化、資金、物資、項目、政策等。政府通過各種方式來參與慈善捐贈事業(yè)，弘揚慈善文化，通過法律規(guī)范、激勵慈善組織進行慈善捐贈活動。例如，財政撥款、財政補貼等直接財政資助形式，稅式支出、稅收優(yōu)惠等稅收激勵形式等都是一種資源提供。萊斯特·M.薩拉蒙等的研究顯示，各國政府對于慈善組織的財稅支持已經成為慈善組織的重要資金來源。該報告顯示，政府對于慈善組織的財稅支持已經達到慈善組織總收入的 34%(王輝，2011)。

所以，從具體稅收激勵政策來講，稅收激勵慈善捐贈主要是激勵以上慈善組織和慈善捐贈者二大類慈善捐贈參與主體，具體可分為三個方面:一是直接針對慈善組織的稅收激勵，即慈善組織本身享受的稅收優(yōu)惠政策。這一類稅收激勵，是對慈善組織的收入按不同的取得方式或用途進行區(qū)分，并通過稅收立法的方式規(guī)定對其中的某些收入進行稅收減免，例如，列舉出慈善組織的一些公益性項目或公益性活動取得的收入可免稅，其他收入不免稅；或者直接規(guī)定慈善組織公益性收入免稅，營利性收入征稅；或者規(guī)定慈善組織收入用于公益性項目免稅，用于非公益性項目征稅等。以這種激勵的方式促進慈善組織資產的增加以及慈善事業(yè)規(guī)模的發(fā)展壯大。二是針對企業(yè)或個人等慈善捐贈者的慈善捐贈行為的稅收激勵，即向慈善組織捐贈的企業(yè)、單位和個人享受的稅收優(yōu)惠政策。這一類稅收激勵，主要是企業(yè)(公司)所得稅和個人所得稅法規(guī)定，通過對企業(yè)或個人等慈善捐贈者向慈善組織捐贈的支出進行所得稅稅前扣除或稅收抵免，相應減少了應繳納的企業(yè)所得稅和個人所得稅。另外，還有相關的特定環(huán)節(jié)商品稅類的減免和行為稅類的優(yōu)惠激勵政策。三是遺產稅和贈與稅的征收及對慈善捐贈的減免優(yōu)惠。遺產稅和贈與稅屬于獨立的財產稅，一國稅制中開征遺產稅和贈與稅，并對慈善捐贈給予免稅或減稅，這樣，對于富人來說，只有兩個選擇，要么交納遺產稅和贈與稅，要么進行慈善捐贈。所以，通過征收高稅率的遺產稅和贈與稅，稅法中再規(guī)定對捐贈者將遺產用于慈善捐贈可免征遺產稅和贈與稅，這一減免優(yōu)惠就可以引導、鼓勵或者刺激富人生前將更多財產捐贈給慈善公益事業(yè)。

從慈善捐贈稅收激勵方式來看，主要有稅收扣除、稅收抵免、稅收減免三種類型。這三種類型主要涉及企業(yè)和個人的所得稅和財產稅。所得稅和財產稅屬于直接稅類，難以稅負轉嫁，所以，對企業(yè)和個人慈善捐贈無論是采取稅收扣除、稅收抵免還是稅收減免都會直接降低納稅人成本，降低慈善捐贈價格，激勵慈善捐贈。稅收扣除是指將捐贈額從捐贈者的應稅收入中進行扣除，通過減少計稅依據(jù)來減少納稅額度的一種稅收激勵方式。稅收扣除包括全額扣除和限額扣除。全額扣除是捐贈者的慈善捐贈可以從其應納稅所得額中全額扣除，這樣的激勵力度比較大；限額扣除是稅法規(guī)定特定的扣除比例，即捐贈者的捐贈額不能被全額扣除，只能按稅法規(guī)定的比例來扣除，激勵力度根據(jù)扣除比例確定。稅收抵免是指用慈善捐贈者的捐贈金額直接沖抵其應繳納稅額的激勵方式。稅收減免是指直接減少納稅人應納稅額或納稅人直接免交稅款的激勵方式。如遺產稅和贈與稅中，對慈善捐贈部分給予減免稅收的規(guī)定。

另外，稅收激勵中還涉及商品稅類和行為稅類的減免，對特定慈善捐贈有一定的激勵，但激勵力度相比所得稅和財產稅要弱一些。商品稅類中對進口環(huán)節(jié)涉及境外捐贈向境內慈善組織捐贈的用于慈善公益事業(yè)的特定商品免征進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、關稅等政策；行為稅類中向慈善組織捐贈的房產產權、土地使用權等用于公益慈善事業(yè)等免征土地增值稅、契稅、印花稅等。所以，不同的稅收激勵方式對慈善捐贈者的捐贈決策影響是不同的。

四、構建慈善捐贈稅收激勵政策體系

(一)慈善捐贈稅收激勵政策體系應遵循的原則

收入分配不公問題的解決，和諧社會的發(fā)展都有賴于慈善捐贈事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，而在慈善捐贈事業(yè)發(fā)展進程中，稅收激勵政策發(fā)揮著其他政策，比如政治捐贈、政府轉移支付等不可比擬的作用。所以，應建立一套統(tǒng)一、規(guī)范、協(xié)調、系統(tǒng)、完善的稅收激勵政策框架體系，有目的地對慈善組織和慈善捐贈行為加以扶持、激勵和引導，這有利于慈善捐贈事業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。為了使稅收激勵政策能夠達到實現(xiàn)政府激勵既定的意圖，就需要在制定稅收制度政策時遵循一些基本的原則。具體到稅收激勵慈善捐贈政策框架體系的構建也同樣要遵循一些基本的稅收原則。

1.靜態(tài)性與動態(tài)性相結合。慈善捐贈稅收激勵政策體系的靜態(tài)性是指體系內的各要素，包括政策制度、稅收征管等因素的具體運行都要有嚴格、明確的法律法規(guī)作為基本依據(jù)，并且各種法律法規(guī)、政策制度是全國統(tǒng)一，不能因地制宜，做到有法可依，有法必依，要盡量減少人為因素的干擾和地方各種不同優(yōu)惠政策和管理措施的出臺，并且在一定時期內相對穩(wěn)定，任何單位和個人都不可以隨意更改和變通。稅收激勵政策體系要全國統(tǒng)一，公開透明，加大宣傳，廣而告之，執(zhí)行中加強監(jiān)管。

所謂動態(tài)性是指慈善捐贈稅收激勵政策體系要隨著經濟社會的進步和人們思想觀念的發(fā)展變化而及時創(chuàng)新，相對穩(wěn)定不是永遠不變，體系中的各要素要不斷地調整不適應時代發(fā)展要求或不合理的內容，適時補充或完善更有利于慈善捐贈事業(yè)發(fā)展的有益的內容,以使稅收激勵政策體系更加有利于激勵慈善捐贈效用的發(fā)揮。靜態(tài)性是動態(tài)性的基礎，動態(tài)性是使靜態(tài)性更完善、更有效的保障，二者相互依存，相互促進。

2.長效性與短效性相結合。慈善捐贈稅收激勵政策體系構建的目的是對慈善捐贈者和慈善組織的慈善捐贈行為給予激勵和引導，所以，根據(jù)慈善捐贈的本質和運行的實際情況，必然會有長期作為和突發(fā)事件，有長期激勵和短期激勵的區(qū)分。

一方面，突發(fā)性災難的發(fā)生需要政府快速做出應對措施，相關政策及時跟上，能夠及時籌集到應急所需要資金、物資和志愿者，這時候，直接捐贈的激勵措施更恰當，物資和人力更重要，激勵政策的短期效應突現(xiàn)，要快狠準，才能及時有效地發(fā)揮作用。因此，稅收激勵政策體系相關政策制度要針對某些單次突發(fā)性事件的行為激勵留有余地；另一方面，慈善捐贈事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展還要有賴于長期的穩(wěn)定的稅收激勵政策體系的支持，如果政策具有穩(wěn)定性、長期性和可預見性，就會使企業(yè)和個人在自己發(fā)展戰(zhàn)略中把慈善捐贈事業(yè)作為一項長期責任和義務容納進去，特別是企業(yè)，可以依據(jù)稅收激勵政策規(guī)定，結合自身的發(fā)展目標進行慈善捐贈的額度和方式的籌劃，而不是將慈善捐贈作為短期行為。所以，作為慈善捐贈稅收激勵政策體系，在激勵目標的設計上要長效性和短效性相結合，且二者相輔相成，有機統(tǒng)一。

3.公平與效率兼顧。公平與效率是影響社會和諧發(fā)展的兩大基本問題，也是一國在制定稅收政策目標時需要重點關注的。公平是關于收入(或社會福利)分配的范疇，是從某種道德規(guī)范出發(fā)對收入分配結果和分配依據(jù)的一種價值判斷。稅收公平是指稅收負擔應與納稅人的經濟狀況相適應。稅收是否公平應聯(lián)系整個分配狀況來考察，當收入分配和經濟資源分配格局已符合公平狀態(tài)，稅收政策的建立不干預或盡可能少干預既有的分配格局；當收入分配和經濟資源的分配格局不符合公平狀態(tài)時，稅收政策應能夠對既有的分配格局發(fā)揮矯正作用，改變人們的可支配收入。經濟學意義上的效率是指資源的合理配置。曼昆認為效率是指資源配置能夠使社會成員得到最大的社會剩余(何建華，2007)。在此的效率主要是稅收效率，也就是說稅收政策的具體實施要講究效率，不僅要看其對經濟社會產生的影響，還要看在征稅管理過程中付出了多少費用，這也是衡量稅收政策好壞的一個重要標準。

各國制定的稅收政策中公平與效率關系的處理一般是根據(jù)本國一定時期的經濟社會發(fā)展總體目標來進行的，或公平優(yōu)先，兼顧效率，或效率優(yōu)先，兼顧公平，或公平與效率兼顧，相互結合，相輔相成，共同發(fā)揮作用，缺一不可。慈善捐贈稅收激勵政策體系的構建要遵循公平與效率兼顧的原則，即各種稅收優(yōu)惠政策的設置、稅收征管手段和措施的設置和運用既要充分考慮到公平，實現(xiàn)資源和機會的平等和再分配，考慮盡最大可能發(fā)揮稅收激勵慈善捐贈的作用，又要考慮到稅收效率，公平高效，運用現(xiàn)代化征管手段和互聯(lián)網工具，將各種要素設計的簡單易懂易操作，便于執(zhí)行，使公平與效率的結合達到最佳狀態(tài)。

4.稅收政策與稅收管理相結合。稅收政策與稅收管理緊密相連，兩者同時產生，同時發(fā)揮作用，你中有我，我中有你，相互依存。稅收管理貫穿于稅收政策實施的全過程。稅收政策實施范圍決定了稅收管理的范圍，稅收管理是稅收政策順利實施的重要保證。所以，慈善捐贈稅收激勵政策體系不管從慈善捐贈者的角度，還是從慈善組織的角度，都包含了稅收政策與稅收管理的各要素，兩者之間要圍繞同一目標，相互結合，協(xié)調統(tǒng)一，只有這樣才能真正使稅收激勵政策取得激勵效果，產生應有的作用。

5.適度激勵與財政收入兼顧。適度激勵是指慈善捐贈稅收激勵政策的建立與運用，應兼顧需要與可能，做到“讓之有度”。在這里，“需要”是指社會對慈善捐贈的需求，“可能”是指國家財政的承受能力和可以“讓渡”的最大限度，即捐贈者慈善捐贈支出所應承擔的稅收收入總額。因為企業(yè)、個人和社會組織參與慈善捐贈事業(yè)可以緩解政府在慈善領域的不足，同時能夠滿足社會對慈善捐贈的需求，政府必然要讓渡和分享一部分慈善捐贈參與權力和收入給捐贈者。加之，慈善捐贈所具有的公益性和外部性特點，慈善捐贈者進行的慈善捐贈支出就具有了不同于一般性支出的特點。政府對慈善捐贈者的稅收激勵政策可以彌補慈善捐贈者的部分捐贈支出，即稅收成本。

同時，由于慈善捐贈者慈善捐贈所具有的外部性，特別是在扶困濟貧、醫(yī)療衛(wèi)生、農村教育等方面的捐贈節(jié)省了政府在這方面的財政支出，相當于本應由政府財政提供的公共產品和公共服務而由慈善捐贈者承擔了。從這個角度來說，對慈善捐贈者的慈善捐贈稅收激勵，相當于政府讓渡了一部分財政收入，這里就涉及可以讓渡多少的問題。如果政府讓渡過多，就會造成政府合理財政收入的減少，從而降低了政府提供正常公共產品和公共服務的能力，如果政府讓渡過少，應起不到激勵慈善捐贈的目的，激勵政策就會形同虛設，流于形式。只有把握好這個“適度”，才能既保證政府財政收入，又能達到激勵慈善捐贈行為的目的，取得雙贏的資源配置效果。

(二)慈善捐贈稅收激勵政策體系界定及構成

慈善捐贈的稅收激勵政策體系指的是根據(jù)本國慈善捐贈的具體情況、稅制的特點和征管現(xiàn)狀，將不同功能的稅種進行組合配置，根據(jù)稅種對慈善捐贈的作用制定不同的政策，形成主體稅種政策明確、輔助稅種各具特色，各發(fā)揮其作用、征管高效的政策體系。

慈善捐贈稅收激勵政策體系的構成有兩個分類標準：一是從政策組成角度來看，包括具體稅種的慈善捐贈優(yōu)惠政策和稅收征管政策兩部分；二是從慈善捐贈的主體來看，包括針對捐贈者(企業(yè)和個人)的稅收優(yōu)惠政策和針對慈善組織(主要是非營利組織)的稅收優(yōu)惠政策。如圖1所示。

1.慈善捐贈稅收激勵政策體系的特征。

(1)慈善捐贈稅收政策要素的相關性。稅收政策是組成慈善捐贈稅收激勵政策體系的必需要素。在慈善捐贈稅收激勵政策體系的內部，稅收優(yōu)惠政策的數(shù)量眾多，優(yōu)惠類型有很多種，在橫向上和縱向上都存在著相互依存與促進以及相互制約與反制約的關系。

(2)慈善捐贈稅收政策運轉的有序性。一般而言，一個政策體系的活動規(guī)律是從無序走向有序或者反之。有序性指慈善捐贈稅收激勵政策體系運轉的秩序性和規(guī)則性。慈善捐贈稅收激勵政策體系運轉有序狀態(tài)的形成和由低序(規(guī)則性弱)向高序(規(guī)則性強)狀態(tài)的擴展，有賴于宏觀調控的加強。

圖1 我國慈善捐贈稅收政策體系構成

(3)慈善捐贈稅收政策功能的整體性。慈善捐贈稅收激勵政策體系是眾多稅收政策聯(lián)系的總和，整體性是指稅收政策體系中各項政策以既相互聯(lián)系又相互制約的方式作用于經濟生活中的不同捐贈主體、不同捐贈行為及不同捐贈方式所產生的“1+1>2”的效應。

(4)慈善捐贈稅收政策體系的統(tǒng)一性。一方面，全國只能有一個統(tǒng)一的慈善捐贈稅收激勵政策體系；另一方面，各種具體政策之間不能存在相互抵觸。

(5)慈善捐贈稅收政策的階段性。在一個具體政策體系中的各因素是動態(tài)的，它所包括的具體政策都屬于特定歷史階段，隨著時間的推移而不斷發(fā)展。這取決于國家在一定時期中的宏觀政策取向。

(6)慈善捐贈稅收政策體系的層次性。層次性是指慈善捐贈稅收激勵政策體系可以分成總體系和支體系，政策體系的內部又形成獨立的體系。比如慈善捐贈稅收激勵政策體系又可分為稅種優(yōu)惠政策體系和稅收征管體系、針對捐贈者的稅收政策體系和針對慈善組織的稅收政策體系等。

2.慈善捐贈稅收激勵政策體系實現(xiàn)的目標。慈善捐贈稅收激勵政策體系所要實現(xiàn)的目標主要有兩個。

(1)公平分配。通過構建系統(tǒng)、完整、規(guī)范的慈善捐贈稅收激勵政策體系，使體系內的各要素充分發(fā)揮其作用，實現(xiàn)市場與政府在第一、第二次分配中不能實現(xiàn)的收入公平分配，體現(xiàn)社會正義。慈善捐贈事業(yè)本身的性質是調整資源分配的一種方式，在市場與政府調節(jié)失靈的情況下，由于慈善捐贈及慈善組織的存在能使資源分配和社會公益實現(xiàn)更加均衡，通過構建慈善捐贈稅收激勵政策體系對慈善捐贈進行一系列的稅收優(yōu)惠政策及稅收管理的激勵，可推進慈善捐贈這一作用的充分發(fā)揮，及時有效地促進整個社會的利益均衡，促進社會的平穩(wěn)發(fā)展。

(2)利益誘導。建立一套統(tǒng)一、規(guī)范、協(xié)調、系統(tǒng)、完善的稅收激勵政策框架體系，其主要目的是在《慈善法》的規(guī)范下，使稅收激勵政策的制定與政策的落實在統(tǒng)一的框架內進行，統(tǒng)一目標和行為，通過相互關聯(lián)的體系內部統(tǒng)一、完善的稅收政策、完善的稅種優(yōu)惠措施及高效的征管機制，征管手段，體系內各要素在統(tǒng)一原則的指導下相互協(xié)調，相互促進，相互制約，共同對慈善組織和慈善捐贈者兩個主體以利益補貼或利益激勵的形式，加以扶持、激勵和引導，使捐贈主體的價值實現(xiàn)與利益獲取合二為一，使激勵政策實現(xiàn) “1+1>2”的效果。

當然，慈善捐贈稅收激勵政策體系作用的發(fā)揮要受制于一國一定時期的宏觀政策目標和以此為基礎的財稅理念。從長遠來說，政府要在公平與效率目標之間進行取舍，其結果會對稅收激勵政策產生很大的影響，從而使激勵效果受到影響。同時，慈善捐贈稅收激勵政策體系作用的發(fā)揮也受制于一國稅制體系和稅制要素。稅制體系的完整程度和稅種設置的合理程度都會影響其激勵作用的發(fā)揮。比如，以所得稅和財產稅等直接稅為主體的稅制結構對慈善捐贈的激勵功能就會更強一些，而對稅種來說，所得稅稅率的高低也會因為慈善捐贈者捐贈成本的升降而對捐贈稅收激勵政策產生影響。

另外，稅收激勵政策的落實需要有高效的稅收征管和嚴格的稅收監(jiān)管，稅收征管水平的高低對稅收激勵政策也會產生很大影響。

(三)慈善捐贈稅收激勵政策體系構成要素相互間的關系

1.慈善捐贈稅種優(yōu)惠政策和稅收征管政策的關系。

(1)慈善捐贈稅種優(yōu)惠政策的制定必須考慮征管因素。稅收征管是保證慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策有效運行的手段，稅收政策體系的目標依賴于稅收征管來實現(xiàn)。但稅收征管要花費必要的成本，包括征稅成本和納稅成本，稅收征管成本對稅收激勵政策體系目標的實現(xiàn)會產生較大的影響。稅收征管能力是慈善捐贈稅收政策選擇和調整的重要約束條件，只有慈善捐贈的稅種優(yōu)惠政策與稅收征管政策相適應時，才具有實際應用價值，也才能夠使優(yōu)惠政策獲得最大效應。

(2)慈善捐贈稅種優(yōu)惠政策有助于稅收征管效率的提高?？紤]了稅收征管能力、稅收征管環(huán)境等因素影響的稅種優(yōu)惠政策，又有助于慈善捐贈稅收征管效率的提高。評價慈善捐贈稅收征管效率既要考慮征管成本，也要考慮由于征管能力不足和納稅人納稅遵從不足而出現(xiàn)逃避稅收所帶來的損失。科學的慈善捐贈稅種優(yōu)惠政策既要有利于征集到適度規(guī)模的稅收收入，又能充分發(fā)揮稅收征管部門的能力。同時也有利于減輕納稅人的抵觸情緒和對征管部門的監(jiān)管。

(3)科學的慈善捐贈稅收征管政策可以更好地發(fā)揮稅種優(yōu)惠政策的作用。稅務部門征管能力的提高可以通過適宜的制度設計和充分發(fā)揮主觀能動性等兩個途徑，稅務部門征管能力的提高給慈善捐贈稅種優(yōu)惠政策的選擇提供了更大的空間，有助于慈善捐贈稅收激勵政策更能適應我國慈善捐贈的現(xiàn)狀和市場經濟的發(fā)展。

2.對捐贈者的稅收優(yōu)惠政策和對慈善組織的稅收優(yōu)惠政策之間的關系。

(1)針對捐贈者的稅收優(yōu)惠政策影響針對慈善組織稅收優(yōu)惠政策。一般而言，捐贈者捐贈意愿的強弱、捐贈能力的大小以及捐贈領域等直接決定了慈善組織能否得到捐贈以及得到多少捐贈。針對捐贈者的稅收優(yōu)惠政策能夠激發(fā)捐贈者的捐贈意愿，從而促進慈善組織的發(fā)展，進而推動政策制定者制定更多的針對慈善組織的優(yōu)惠政策。

(2)針對慈善組織的稅收優(yōu)惠政策影響針對捐贈者稅收優(yōu)惠政策。從捐贈者的角度來看，值得信任的慈善組織是捐贈者是否進行捐贈及捐贈多少所重點關注的因素。因此，政策制定部門通過給予評估合格的慈善組織的稅收優(yōu)惠政策并使之公開透明，能夠使慈善組織具有更強的公信力，使捐贈者對慈善組織產生更多的信賴，激發(fā)捐贈者的慈善捐贈欲望和熱情，進而推動政策制定者制定更多的針對慈善捐贈者的優(yōu)惠政策。

總之,針對捐贈者的稅收優(yōu)惠政策和針對慈善組織稅收優(yōu)惠政策二者相互聯(lián)系、相輔相成，共同構成了一個完整的慈善捐贈稅收政策體系，慈善捐贈稅收政策體系的構建必須充分考慮二者的關系。

五、完善現(xiàn)行慈善捐贈稅收激勵政策

(一)完善非營利組織稅收激勵政策

1.明確非營利組織法律地位，加強認證管理。從發(fā)達國家的實踐來看，大部分國家的做法是在法律中規(guī)定非營利組織稅收管理的專項條款，而且根據(jù)非營利組織的特征制定不同于一般營利主體的規(guī)定。隨著我國非營利組織的快速發(fā)展，應該盡快通過法律形式給非營利組織一個明確的定位，并且根據(jù)不同納稅主體的特點制定不同稅收優(yōu)惠政策。借鑒美國等發(fā)達國家的經驗，成立專門的獨立統(tǒng)一的非營利組織認證機構，實行由非專門認證機構實施登記制和由稅務部門實施免稅資格獨立認證制相結合的制度，去非營利組織專門認證機構申請認證前要填寫稅務部門制定的審查表格，充分發(fā)揮稅務部門的優(yōu)勢。

2.降低公益性慈善組織免稅進入門檻。為了優(yōu)惠政策更具可操作性，使更多的非營利組織享受到政策紅利，應對《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》中規(guī)定享受免稅資格的非營利組織的條件進行修改，降低公益性非營利組織免稅資格的認證要求，放寬對其公益性的限定，擴大并進一步明確免稅收入范圍。在明確免稅收入范圍，降低免稅資格認定的基礎上，可考慮對免稅非營利組織建立稅務部門的獨立認證制度，凡依法成立的非營利組織，只需向稅務部門申請獲得免稅資格，只要符合相應條件就可以得到認證，這樣可以為非營利組織免稅資格認證提供更多的便利。稅務部門可根據(jù)非營利組織成立宗旨或活動性質，是否符合《慈善法》限定的扶貧、濟困等慈善活動，來決定是否達到免稅的條件。在放寬認定條件的基礎上，需要同步建立一套系統(tǒng)、規(guī)范、完整的對非營利組織的信息披露和監(jiān)督管理制度，對慈善捐贈從取得到使用，包括財務管理制度、享受的稅收優(yōu)惠情況、善款使用情況等各個環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督管理。

3.明確非營利組織經營性收入稅收政策。雖然非營利組織主要從事公益性事業(yè)，不以營利為目的，但非營利組織的業(yè)務活動開展需要耗費各項成本，從現(xiàn)實來看，我國許多非營利組織獲得的免稅收入遠遠不能彌補各項成本開支。因此，一些非營利組織通過營利性活動取得收入用以彌補收支差額，也應該是其正常需要。所以，對非營利組織的經營性活動應該進行區(qū)分：一是為了公益性事業(yè)開支而進行的經營性活動，應該給予免征或減征企業(yè)所得稅，同時在貨物勞務稅等稅種方面也應該給予一定優(yōu)惠；二是對一般的經營性活動要正常征稅，納入正常稅收管理。

4.對非營利組織跨國公益行為給予稅收支持。20世紀80年代以來，經濟社會全球化進程明顯加快。全球化在推動世界經濟發(fā)展、科技進步、增加物質財富和提高人民生活水平的同時，也帶來了一系列問題，比如貧富差距擴大、環(huán)境惡化以及公共安全事件等。作為處于政府和市場之間第三極的非營利組織，在全球化進程中發(fā)揮著重要的作用。中華民族偉大復興的“中國夢”的實現(xiàn)，也需要更多的非營利組織“走出去”，積極參與全球治理，擔負起大國的責任。因此，在“走出去”稅收政策的制定中，應充分考慮非營利組織，給非營利組織的國際化給予更多的稅收優(yōu)惠政策，同時，對來我國的國外非營利組織也應給予一定的稅收支持。

(二)完善捐贈主體稅收激勵政策

1.捐贈主體企業(yè)所得稅的完善?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅對慈善捐贈的激勵政策主要是稅前限額扣除。這種扣除方法的激勵效果視扣除比例而不同，扣除比例越大，激勵效果越大，需要根據(jù)國家的政策目標來確定，從而發(fā)揮稅收的激勵作用。目前《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的扣除限額是年度利潤總額的12%,與其他國家相比限額較低，這種較低的扣除限額使得慈善捐贈行為給企業(yè)的稅收減免極為有限，相反，一些慈善捐贈數(shù)額大的企業(yè)還要對限額以外的慈善捐贈支付相應的稅收,在一定程度上抑制了企業(yè)進行慈善捐贈的積極性。由于我國的企業(yè)所得稅實行比例稅率,也不利于激發(fā)企業(yè)進行慈善捐贈的積極性。另外，在扣除比較較低的情況下，又加上過于嚴格的限制條件，導致現(xiàn)有扣除政策激勵嚴重不足。從慈善捐贈方式來看，企業(yè)的慈善捐贈，只有通過國家規(guī)定的非營利性慈善組織、國家機關捐贈等間接的方式，才能享受到稅前限額扣除政策。企業(yè)直接向受贈人的慈善捐贈，公益性和非公益性，都不能享受所得稅稅前扣除的優(yōu)惠政策。從稅收發(fā)揮的激勵作用和慈善捐贈效率來看，這種直接捐贈能使捐贈者與受贈者能夠面對面，更能激發(fā)企業(yè)對慈善捐贈的熱情，減輕捐贈人的捐贈成本和稅收成本，稅收激勵作用會更大。

所以，取消慈善捐贈所得稅稅前扣除的限制性規(guī)定，根據(jù)企業(yè)類型和規(guī)模，實行差異化的稅前扣除比例，并適當提高中小型企業(yè)慈善捐贈稅前扣除比例或考慮全額扣除。

2.捐贈主體個人所得稅的完善。許多國家和地區(qū)的慈善捐贈主體為個人，而我國個人的慈善捐贈發(fā)展相對滯后，這與相關稅收政策不完善有著一定的關系。從個人所得稅政策設計本身來說，分類所得稅制，分類征收無法真實反映慈善捐贈人的收入總額和實際的稅收承受能力，收入高且多收入來源者實際稅率低的情況會使其慈善捐贈的價格相應提高，無法起到引導高收入者和多收入來源者慈善捐贈行為的目的。加之，個人所得稅對個人慈善捐贈最高只能扣除30%，多捐贈的部分無法稅前扣除，以及公益性捐贈、間接捐贈等限制性條件，相應加大了慈善捐贈者的捐贈成本，無法引導個人慈善捐贈意愿。

所以，從長遠來看，個人所得稅應采取綜合所得稅制的模式，其慈善捐贈扣除可采用稅收扣除的方法，并適當提高扣除率，可以是50%～60%。隨著非營利組織的快速發(fā)展和我國個人所得稅改革的推進，慈善捐贈個人所得稅政策應完善：一是進一步明確現(xiàn)金扣除比例。個人慈善捐贈的稅前扣除模式分為標準扣除和分項扣除兩種，納稅人可以選擇扣除模式，但一經選擇不得隨意改變。標準扣除即規(guī)定一定時期內所有慈善捐贈的扣除上限。分項扣除即個人通過國家機關進行的捐贈和向教育、醫(yī)院等公共組織的捐贈可以全額稅前扣除，個人向一般非營利組織和其他方面的捐贈規(guī)定扣除限額。二是明確普通所得性質的財物和長期資本性質的財物的稅前扣除計價辦法和扣除標準。三是明確哪一些捐贈不得享受稅收優(yōu)惠政策：如對特定個人的捐贈、提供時間或服務的捐贈和捐贈者的個人費用支出等。

3.捐贈主體其他稅種的完善。無論從理論上還是從國外實踐運用來看，對慈善捐贈的稅收激勵政策主要體現(xiàn)在所得稅和財產稅等直接稅上，但是，從我國現(xiàn)行稅制結構來看，我國稅收中仍有大比例的貨物勞務稅，所以，慈善捐贈稅收激勵政策體系中應加大貨勞稅的激勵力度，增強貨勞稅的激勵功效。擴大增值稅對慈善捐贈的免稅范圍，所有慈善捐贈都能得到免稅，可以將專門為災區(qū)生產的產品等在免征增值稅的基礎上，允許其經營者對科技教育、醫(yī)療助殘等事項的捐贈也實施增值稅免稅待遇?？梢圆扇∠日骱笸嘶蚣凑骷赐朔绞綄€體經營者的慈善捐贈進行激勵，前提是要持有相關部門提供的合法收據(jù)。擴大消費稅對慈善捐贈的免稅范圍?？梢?guī)定直接用于慈善捐贈的外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品，如果有相關部門提供的合法收據(jù)，就可以抵扣已繳納的消費稅。捐贈者用于慈善捐贈的自產應稅消費品，如果有相關部門的合法收據(jù)，可全額免稅(曲順蘭，2011)；加大對奢侈品消費稅的征收力度，以刺激富裕階層將對奢侈品消費的財富轉移用于慈善捐贈；對境外慈善捐贈者的慈善捐贈物資免征進口環(huán)節(jié)的消費稅(路春城，2016)。對慈善捐贈者個人的無形資產和不動產捐贈，可免征增值稅。

4.適時開征遺產稅和贈與稅。從理論和實證經驗來看，一國公民參與慈善捐贈的熱情和慈善捐贈風氣的形成，既離不開社會慈善文化的熏陶，也需要稅收政策的激勵作用，其中，遺產稅的激勵作用非常顯著。目前，我國遺產稅一直是個空白，理論界也就遺產稅征收與否與具體稅制設計問題研究了多年，大多學者認為遺產稅的缺失是造成我國慈善捐贈水平較低的很重要因素。我國遺產稅可考慮選擇簡便易征、操作性強的總遺產稅，即以被繼承人死亡后的遺產總額為課稅對象，對被繼承人人死亡時遺留的財產總額進行各種扣除后，就其超過免稅額的部分綜合課征。遺產繼承人為納稅人，先繳稅后分配遺產(劉樂山，2006)。以寬稅基，高免征額，低稅率為原則，稅基盡可能地包括所有財產和遺產；免征額可適當高些，以保證遺產稅納稅群體主要以高收入群體為主；稅率可實行超額累進稅率，稅率適中；對喪葬費用、遺產管理費用和被繼承人生前債務等進行稅前扣除。并同時開征贈與稅，作為遺產稅的必要補充，以防止納稅人生前大量轉移財產(曲順蘭，2011)。鼓勵生前捐贈，應規(guī)定較高的慈善捐贈等項目稅前扣除額，倒逼富人把更多的財產用于慈善捐贈，以引導高收入者收入向低收入者轉移，在一定程度上縮小收入差距。

當然，遺產稅是世界各國普遍認為征收難度很大的稅種之一。要對遺產征稅，需要了解居民個人有多少遺產，什么遺產，遺產所處的位置，是否屬于應稅遺產等要關信息，資產數(shù)據(jù)收集難度比較大，稅收征管成本相對較高，這就需要政府協(xié)調，企業(yè)、銀行、財政、稅務、房產管理等相關部門積極配合，財產登記、評估、數(shù)據(jù)采集、信息、監(jiān)控一體化來進行。

(三)完善慈善捐贈稅收征管政策

1.建立非貨幣性捐贈的價格評估機制，適時推出捐贈發(fā)票。應按《慈善法》的規(guī)定，要盡快出臺實物、有價證券、股權、知識產權、慈善服務等捐贈內容的稅收激勵政策，并由財政部和國家稅務總局統(tǒng)一制定頒布與現(xiàn)行稅制相銜接的非貨幣財產捐贈和勞務捐贈的統(tǒng)一核算標準和價格認定的具體規(guī)定。

針對長期以來慈善組織無法開具捐贈票據(jù)的情況，2010年，財政部曾頒布《關于印發(fā)〈公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法〉的通知》，規(guī)定各級人民政府及其部門、公益性事業(yè)單位、公益性社會團體及其他公益性組織，在依法接受并用于公益捐贈事業(yè)的慈善捐贈資金和物資時，應當向慈善捐贈者開具公益事業(yè)慈善捐贈票據(jù)。然而，在具體操作中，部分接受捐贈的社會組織卻無法正常申領公益事業(yè)捐贈票據(jù)。因此，應盡快推出捐贈發(fā)票，使納稅人通過納入稅務機關管理的非營利機構進行捐贈都能取得稅務部門管理的發(fā)票。

目前，我國社會公眾參與第三次分配的熱情不高，與辦理慈善捐贈稅收優(yōu)惠手續(xù)繁雜存在一定的關系。因此，應簡化納稅人的捐贈支出扣除手續(xù)。此外，要進一步發(fā)揮計算機在稅收征管工作中的作用，加大科技開發(fā)的力度，盡快實現(xiàn)國地稅征管軟件一體化，實現(xiàn)全國稅務系統(tǒng)微機聯(lián)網、信息共享，并進一步加強與其他有關部門的信息共享工作，充分發(fā)揮計算機的功能，實現(xiàn)“人機結合”。

2.加強對非營利組織的管理，防止濫用慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策。非營利組織的稅收管理工作由稅務部門全面負責，加強稅務部門對非營利組織的管理,確保其資金合理使用和組織合法運營。同時，稅務機關應當加強對納稅人申報的慈善捐贈票據(jù)與非營利組織開出發(fā)票的交叉稽核。稅務機關應定期檢查非營利組織的會計賬簿和相關資料，仔細核對其收入和支出，實地盤點其資產狀況。對于納稅人和非營利組織為偷逃稅款而虛構慈善捐贈行為，應該加強處罰力度。

3.加大稅法宣傳，使慈善捐贈稅收激勵政策家喻戶曉。我國自1992年開始，將每年的4月作為“稅收宣傳月”，在此期間，稅務部門組織各種大型稅法宣傳活動，采取各種形式進行稅法宣傳，并不斷加大稅法宣傳力度，以提高全社會依法誠信納稅的意識，成效顯著。但具體到慈善捐贈稅收政策稅務機關卻很少拿出來單獨進行宣傳，這除了慈善意識不強外，也與這一政策專業(yè)性太強有關。所以，下一步政府、稅務機關和慈善組織都應該積極宣傳《中華人民共和國慈善法》《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》等一系列法律法規(guī)和慈善捐贈稅收激勵政策，在傳統(tǒng)報紙、電臺、電視臺等新聞媒體宣傳的基礎上，特別要發(fā)揮互聯(lián)網、微信公眾平臺等新媒體輿論宣傳導向作用，進行線上線下宣傳，使民眾了解和掌握有關慈善捐贈法律法規(guī)和稅收激勵政策，有利慈善捐贈業(yè)的長遠健康發(fā)展。

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Tax Incentive to Charitable Donation: Theoretical Foundation,Mechanism of Action and Construction of Policy System

Qu Shunlan

Tax incentive to charitable donation is an effective method for a country to adjust income distribution, thus the tax preferences to charitable donation should encourage much charitable donation from the donors. The paper analyzes the action mechanism of tax incentive to charitable donation from the angles of direct incentive and indirect incentive according to different tax types; and suggests to clear the relationship of all factors in the system and to clear the incentive target during the construction of tax incentive policy system to charitable donation inter-related with tax system, tax policies and tax collection, and puts forward the countermeasure to perfect the policies of tax incentive from the aspects of main level, content level and environmental level.

Tax Incentive, Charitable Donation, Income Distribution

本文是國家社會科學基金項目“慈善捐贈稅收激勵政策研究”(項目編號:12BJL030)的階段性成果。

山東財經大學財政稅務學院