對國家稅務(wù)總局2017年第11號公告的財稅分析

張金玲

[摘 要] 文章根據(jù)11號文的最新規(guī)定，從會計和稅收角度對相關(guān)業(yè)務(wù)進行了深入解析。

[關(guān)鍵詞] 營改增；建筑企業(yè)；財稅分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 11. 048

[中圖分類號] F810.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）11- 0099- 03

0 前 言

2017年4月20日，國稅總局發(fā)布2017年第11號公告（以下簡稱11號文），對營改增后出現(xiàn)的熱點問題進行了專門解釋說明，其中涉及建筑業(yè)混合銷售、電梯安裝、建筑業(yè)集團內(nèi)轉(zhuǎn)借資質(zhì)納稅、增值稅發(fā)票認證時間延長為360日等直接涉及增值稅納稅人切身利益的重要問題。本文根據(jù)11號文的最新規(guī)定，從會計和稅收角度對相關(guān)業(yè)務(wù)進行了深入解析。

1 建筑業(yè)混合銷售

營改增前，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅。增值稅暫行條例實施細則專門規(guī)定：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅。根據(jù)此規(guī)定，建筑企業(yè)在提供建筑勞務(wù)的銷售自產(chǎn)貨物，不做混合銷售處理，建筑勞務(wù)收入按照3%繳納營業(yè)稅，銷售貨物收入按照17%繳納增值稅。營改增后，建筑業(yè)開始繳納增值稅。對上述業(yè)務(wù)如何納稅，不同的企業(yè)甚至不同的稅務(wù)機關(guān)都存在不同認識。一般有兩種觀點：（1）上述業(yè)務(wù)屬于混合銷售，應(yīng)對全部收入按照11%繳納增值稅（2）上述業(yè)務(wù)屬于兼營行為，應(yīng)對銷售貨物收入按照17%繳納增值稅，對建筑勞務(wù)收入按照11%繳納增值稅。

針對上述爭議，11號文明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。這一規(guī)定延續(xù)了營改增之前對企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不作為視同銷售的規(guī)定，明確規(guī)定上述業(yè)務(wù)屬于兼營行為，

例如：2017年5月，甲公司（具有建筑安裝資質(zhì)）向乙公司銷售鋼結(jié)構(gòu)門窗并負責(zé)安裝。雙方約定，合同總價款為100萬元（含稅價，下同），其中鋼結(jié)構(gòu)門窗90萬元，安裝收入10萬元。

根據(jù)11號文，銷項稅額=90÷（1+17%）×17%+10÷（1+11%）×11%=14.07萬元，銷售貨物收入=90÷（1+17%）=76.92萬元，按照17%繳納增值稅，銷項稅額=90÷（1+17%）×17%=13.07萬元，安裝收入=10÷（1+11%）=9.01（萬元）。

會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼結(jié)構(gòu) 76.92

主營業(yè)務(wù)收入——安裝收入 9.01

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14.07

2 建筑業(yè)集團內(nèi)轉(zhuǎn)借資質(zhì)納稅

在目前我國的建筑領(lǐng)域，資質(zhì)掛靠的現(xiàn)象非常普遍。例如，A建筑企業(yè)要承包一個項目，而自身資質(zhì)又不夠，就由A企業(yè)所屬的集團公司（具有相應(yīng)資質(zhì)）出面簽訂此合同。2016年3月財政部、國稅總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。按照這一規(guī)定，上述業(yè)務(wù)應(yīng)該由集團公司統(tǒng)一收款、開具發(fā)票、抵扣進項稅額。工程是由分公司來做，但款、票、財稅處理都在集團公司，形成了事實上的假賬，導(dǎo)致建筑企業(yè)賬務(wù)和稅務(wù)處理非常混亂。

11號文的出臺在一定程度上解決了這個問題。根據(jù)11號文的規(guī)定，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。上述規(guī)定的出臺，意味著實際做業(yè)務(wù)的子公司可以在得到集團公司允許的前提下（如簽訂授權(quán)協(xié)議書），直接向發(fā)包方收取勞務(wù)款，開具增值稅專用發(fā)票。在此之前，即使在異地設(shè)立了分公司，如果是以集團公司名義簽訂的工程合同，總公司仍然要向機構(gòu)所在地申請《外出經(jīng)營活動管理證明》（簡稱外管證），先向項目所在地預(yù)繳稅款，再回總公司機構(gòu)所在地申報納稅。11號文出臺后，可以由分公司直接在當(dāng)?shù)丶{稅，大大簡化了納稅流程，提高了工作效率，但需要注意的是只有同一建筑集團公司內(nèi)部的企業(yè)之間（包括母子公司、總分公司）才能適用上述政策。

3 銷售并安裝電梯如何納稅

電梯作為一種特殊商品，一般都是由生產(chǎn)企業(yè)負責(zé)安裝、調(diào)試后交付客戶使用。由此產(chǎn)生一個稅務(wù)問題：對電梯企業(yè)收取的安裝收入如何納稅？是混合銷售全部按照17%繳納增值稅還是按照兼營分別計算繳納增值稅？

11號文的出臺前，一般認為，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)屬于混合銷售，應(yīng)將貨物的銷售額和應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額合并按照銷售貨物的稅率征收增值稅。因此，如果企業(yè)銷售電梯并單獨收取安裝費用，應(yīng)就全部收入按照17%的稅率征收增值稅。但11號文的出臺完全改變了這一處理方法。根據(jù)11號文，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。這就意味著，如果電梯企業(yè)再發(fā)生上述業(yè)務(wù)，就可以將其中的安裝收入單列，按照3%的稅率做簡易征收處理，這樣可以明顯降低企業(yè)的稅負。

例如：2017年1月，甲公司向乙公司銷售一臺自產(chǎn)電梯，雙方簽訂合同約定電梯含稅價格為1 000萬元（其中包括安裝費用，但未單獨列明）。甲公司應(yīng)確認收入1 000÷（1+17%）=854.7萬元，增值稅銷項稅額1 000-854.7=145.3萬元。

會計分錄：

借：應(yīng)收賬款 1 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 845.7

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 145.3

如果上述業(yè)務(wù)發(fā)生在11號文出臺后，企業(yè)可以做如下納稅籌劃：雙方簽訂合同約定總標的額1 000萬元，其中電梯含稅價格為700萬元，安裝費300萬元。根據(jù)11號文的規(guī)定，甲公司應(yīng)確認銷售收入700÷（1+17%）=598.29萬元，增值稅銷項稅額=700-598.29=101.71萬元。此外，甲公司還應(yīng)確認安裝收入300÷（1+3%）=291.26萬元，增值稅簡易計稅=300-291.26=8.74萬元。

會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售收入 598.29

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 101.71

借：應(yīng)收賬款 300

貸：主營業(yè)務(wù)收入——安裝收入 291.26

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8.74

隨著2016年5月1日建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)業(yè)全面實施營業(yè)稅改征增值稅，以及金稅三期工程的全面實施，增值稅相關(guān)政策在不斷變化調(diào)整，需要財務(wù)人員不斷了解、掌握最新政策發(fā)展。

主要參考文獻

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[4]國家稅務(wù)總局.關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告[Z].2017.