軟法與硬法之治：稅收優(yōu)惠規(guī)范化的模式選擇

侯歡

摘要：

稅收優(yōu)惠政策失范現(xiàn)象由來已久，作為規(guī)制稅收優(yōu)惠政策的兩種不同屬性的規(guī)則系統(tǒng)，傳統(tǒng)的硬法規(guī)制模式和新興的軟法規(guī)制模式并不能真正實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的法治化。在社會(huì)轉(zhuǎn)型以及財(cái)稅體制改革推動(dòng)財(cái)稅法治化的背景下，正是失靈的硬法規(guī)制模式與軟法規(guī)制模式孕育了有可能取而代之的硬法與軟法協(xié)同模式。稅收優(yōu)惠理論研究與制度安排的路徑依賴已然發(fā)生變化，我們正在悄然告別單一的硬法規(guī)制思維與軟法規(guī)制模式，軟法與硬法的協(xié)同共治模式正悄然興起。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠；軟法；硬法；協(xié)同共治

中圖分類號(hào)：

DF432

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.02.07

清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策在中國(guó)由來已久，中國(guó)發(fā)軔于20世紀(jì)80年代末的規(guī)范稅收減免活動(dòng)，實(shí)質(zhì)上亦屬規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，它回應(yīng)了我國(guó)稅收優(yōu)惠亂象橫生的時(shí)況。眾所周知，自改革開放以來，中國(guó)政府曾通過頒發(fā)一系列文件多次提出規(guī)范減免稅和稅收優(yōu)惠

文件主要是《關(guān)于嚴(yán)肅稅收法紀(jì)加強(qiáng)稅收工作的決定（國(guó)發(fā)[1987]29號(hào)）》《關(guān)于整頓稅收秩序加強(qiáng)稅收管理的決定（國(guó)發(fā)[1988]85號(hào)）》

《增值稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知（國(guó)發(fā)[1998]4號(hào)）》《國(guó)務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知（國(guó)發(fā)[2000]2號(hào)）》《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定（國(guó)發(fā)[2014]45號(hào)）》《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知（國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)）》等。，也正因?yàn)槿绱?，清理?guī)范稅收優(yōu)惠政策的研究從未淡出法學(xué)界和財(cái)稅學(xué)界的視野。不過，以往的清理規(guī)范更多側(cè)重行政管理，現(xiàn)有的研究成果也主要偏向政策效應(yīng)分析[1]，而當(dāng)下較為主流的觀點(diǎn)是對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行法治化規(guī)范，實(shí)現(xiàn)從“政策之治”向“法律之治”的轉(zhuǎn)型

參見：熊偉.法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究[J].中國(guó)法學(xué)，2014（6）：154-168；葉金育.稅收優(yōu)惠統(tǒng)一立法的證成與展開——以稅收優(yōu)惠生成模式為分析起點(diǎn)[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（2）：114-128.。從具體的法律形式來講，法治化的稅收優(yōu)惠是采取硬法之治或是軟法之治還是二者的共治，似乎并未有所述及。總體而言，以軟法與硬法關(guān)系的角度審視稅收優(yōu)惠政策的文獻(xiàn)極其罕見，從此角度切入的研究文獻(xiàn)亦寥寥無幾。

硬法與軟法作為公域之治中的一組對(duì)極概念，在“國(guó)家—控制法”范式下，硬法一直是人類研究的主流，“法即硬法”的理念深入人心。與之相比，軟法的研究稍顯稚嫩。軟法的概念最早出現(xiàn)于國(guó)際法研究領(lǐng)域，后來發(fā)展到國(guó)內(nèi)法研究領(lǐng)域[2]，自2005年羅豪才教授倡導(dǎo)開展軟法研究以來，我國(guó)公法學(xué)界率先開展了關(guān)于軟法的研究活動(dòng)，隨后擴(kuò)展到法理學(xué)研究領(lǐng)域和其他部門法研究領(lǐng)域[3]。一、稅收優(yōu)惠硬法規(guī)制的理論與實(shí)踐偏差

稅收優(yōu)惠的硬法規(guī)制模式，簡(jiǎn)而言之，主張應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠的規(guī)制任務(wù)交給硬法，至少要讓硬法在稅收優(yōu)惠規(guī)制方面發(fā)揮主導(dǎo)作用。

我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化是一種自上而下的政府主導(dǎo)型推進(jìn)模式，這種模式主要依靠硬法來實(shí)現(xiàn)。盡管其在促進(jìn)稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化和法治化的進(jìn)程中發(fā)揮了中流砥柱的作用，然而，隨著語境及國(guó)情的變遷，這一經(jīng)典法治建構(gòu)模式是否仍然對(duì)我國(guó)當(dāng)今社會(huì)具有絕對(duì)的詮釋力，便成為我們不得不重點(diǎn)思考的命題[4]，尤其是如今處在轉(zhuǎn)型期的中國(guó)，單一的“硬法之治”更有可能隱藏著“失范”

所謂“失范”，最早由法國(guó)社會(huì)學(xué)家涂爾干提出，后來被默頓借指文化目標(biāo)與制度化手段的不平衡性。將“失范”理論套用于法學(xué)領(lǐng)域，其所指的是規(guī)范與治理之間的非對(duì)稱性，即固有的規(guī)范形式無法取得良好的社會(huì)治理效果。（參見：朱力.失范的三維分析模型[J].江蘇社會(huì)科學(xué)，2006（4）：118-123.）的風(fēng)險(xiǎn)，其表現(xiàn)如下：

其一，稅收優(yōu)惠政策制定失范。一方面，授權(quán)立法現(xiàn)象普遍且不規(guī)范，空白授權(quán)、越權(quán)制定稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象比比皆是；另一方面，中央層面的制定主體泛化和地方層面的制定主體混亂導(dǎo)致制定主體多元化；同時(shí)，縱向和橫向主體的差異化要求導(dǎo)致稅收優(yōu)惠內(nèi)容的無序性。

其二，稅收優(yōu)惠實(shí)施混亂。享受稅收優(yōu)惠主體的不確定性、稅收優(yōu)惠政策本身具有一定的隱蔽化傾向以及其不穩(wěn)定性會(huì)增加稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施難度；稅收優(yōu)惠政策在執(zhí)行過程中產(chǎn)生的問題的復(fù)雜性遠(yuǎn)甚于其本身，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)過大的執(zhí)行裁量權(quán)會(huì)增加執(zhí)行的復(fù)雜程度，優(yōu)惠政策享有者名義簡(jiǎn)化實(shí)則更加煩瑣的納稅申報(bào)制度會(huì)增加納稅人成本，使其難以享受政策利好，從而進(jìn)一步加劇稅收優(yōu)惠政策的落地難度。在實(shí)踐中基于被變更、被廢止的稅收優(yōu)惠政策而產(chǎn)生的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題往往會(huì)加劇稅收行政賠償?shù)默F(xiàn)實(shí)可行性，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施難以通過司法途徑獲得有效保障。

其三，稅收優(yōu)惠政策缺乏有效的法律監(jiān)督機(jī)制。就內(nèi)部監(jiān)督而言，稅務(wù)部門非實(shí)時(shí)性監(jiān)控以及單純的事前監(jiān)督凸顯稅務(wù)機(jī)關(guān)自身監(jiān)控規(guī)范性的不足，政府部門身兼政策制定者、執(zhí)行者和評(píng)估者難以保障評(píng)估的公正性，參差不齊的評(píng)估主體與評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步印證了評(píng)估的非科學(xué)性。就外部監(jiān)督而言，司法審查囿于現(xiàn)有法律規(guī)定，范圍仍未突破形式方面的合法性，專業(yè)技能豐富的實(shí)務(wù)法官短缺仍是司法監(jiān)督的一大短板。井噴式的網(wǎng)絡(luò)發(fā)展激發(fā)了微信、微博、政府郵箱和網(wǎng)站等新興的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督方式，極大地拓寬了稅收優(yōu)惠政策監(jiān)督的路徑和選擇的同時(shí)，基于作為新興事物的網(wǎng)絡(luò)自身的虛擬性、技術(shù)性、無界性，網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督亦稍顯不足。

應(yīng)當(dāng)說，稅收優(yōu)惠的硬法規(guī)制模式在規(guī)制稅收優(yōu)惠亂象時(shí)，立基于“法即硬法”這一法律理念，強(qiáng)調(diào)硬法是稅收優(yōu)惠的唯一依據(jù)，突出國(guó)家強(qiáng)制力的功能。但遺憾的是，以上稅收優(yōu)惠失范的實(shí)踐顯示，硬法事實(shí)上很難獨(dú)立實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠授權(quán)與控權(quán)的平衡，在硬法規(guī)制模式中存在著太多的規(guī)制盲區(qū)和死角。國(guó)家歷次清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的活動(dòng)，不斷尋求新的方式，試圖通過改善硬法之治的模式，逐漸將國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等部門頒布的“通知”“決定”等政策性文件納入稅收優(yōu)惠的規(guī)范化和法治化范圍。但總體來講，仍未脫離硬法之治的窠臼。

二、稅收優(yōu)惠軟法規(guī)制的不足

稅收優(yōu)惠的軟法規(guī)制模式，是指主張軟法應(yīng)當(dāng)在稅收優(yōu)惠規(guī)制中發(fā)揮主導(dǎo)作用，將稅收優(yōu)惠規(guī)制的任務(wù)交給軟法來實(shí)現(xiàn)。但由于起步不久的中國(guó)軟法理論研究尚顯稚嫩

國(guó)內(nèi)軟法研究較為成熟的領(lǐng)域是行政法領(lǐng)域、國(guó)際法領(lǐng)域，其中，行政法領(lǐng)域以羅豪才、姜明安、宋功德、翟小波等學(xué)者為代表，致力于軟法基礎(chǔ)理論研究的同時(shí)，也著力于運(yùn)用已有的成果研究現(xiàn)實(shí)中的軟法現(xiàn)象，理論與實(shí)踐交相輝映。在國(guó)際法領(lǐng)域的研究過程中，許多學(xué)者從不同的角度，試圖解讀國(guó)際軟法的屬性與法律意義，其中歐盟和衛(wèi)生、環(huán)保等領(lǐng)域的軟法現(xiàn)象吸引了相對(duì)較多的理論關(guān)注。（參見：羅豪才，宋功德.軟法亦法——公共治理呼喚軟法之治[M].北京：法律出版社，2009：349-367.）經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的軟法研究正在興起。具有代表性的學(xué)者是程信和與黃茂欽，前者從軟法、硬法、經(jīng)濟(jì)法及其研究范式革命的角度進(jìn)行研究，后者從產(chǎn)業(yè)發(fā)展、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展、公共服務(wù)均等化等視角研究經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的軟法治道。（參見：程信和.硬法、軟法與經(jīng)濟(jì)法[J].甘肅社會(huì)科學(xué)，2007（4）：219-226；程信和.硬法、軟法的整合與經(jīng)濟(jì)法范式的革命[J].政法學(xué)刊，2016（3）：5-13；黃茂欽.經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的軟法治道——基于實(shí)證與規(guī)范的辨析[J].經(jīng)濟(jì)法論壇，2011（下）：1-31；黃茂欽.論區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的軟法之治——以包容性發(fā)展為視角[J].法律科學(xué)，2014（4）：59-68；黃茂欽.論基本公共服務(wù)均等化的軟法之治——以“治理”維度為研究視角[J].現(xiàn)代法學(xué)，2015（6）：75-85；黃茂欽.論產(chǎn)業(yè)發(fā)展的軟法之治[J].法商研究，2016（5）：75-84.），因此我們尚未發(fā)現(xiàn)軟法規(guī)制稅收優(yōu)惠的完整模式。不過，在那些以稅收優(yōu)惠為直接裁量依據(jù)的稅法領(lǐng)域，特別是那些對(duì)軟法規(guī)制寄予厚望的裁量理論中，軟法規(guī)制模式初露端倪。

社會(huì)的變遷促使中國(guó)邁入轉(zhuǎn)軌新時(shí)期，財(cái)稅法治逐漸融入新因素，軟法在財(cái)稅領(lǐng)域開始顯現(xiàn)。稅收優(yōu)惠政策在很大程度上被視為一種公共政策，從法學(xué)的維度看，除了明定于現(xiàn)有5部法律和15部行政法規(guī)

法律：《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》；行政法規(guī)包括一個(gè)條例和14個(gè)暫行條例：《進(jìn)出口關(guān)稅條例》《增值稅暫行條例》《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》《資源稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例》《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》《契稅暫行條例》《印花稅暫行條例》《船舶噸稅暫行條例》《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》《車輛購置稅暫行條例》《耕地占用稅暫行條例》《煙葉稅暫行條例》。中的稅收優(yōu)惠政策外，大部分的稅收優(yōu)惠政策以“通知”“辦法”“公告”“規(guī)定”“批復(fù)”等形式存在，共計(jì)2000余個(gè)軟法規(guī)范

此處僅統(tǒng)計(jì)國(guó)家稅務(wù)總局稅收法規(guī)庫檢索系統(tǒng)能檢索到的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件，未納入該檢索系統(tǒng)的地方性稅收優(yōu)惠文件以及一些變相的優(yōu)惠文件均不在此范圍，特此說明。。實(shí)踐中稅收優(yōu)惠領(lǐng)域的軟法規(guī)范困境可以從如下幾個(gè)方面進(jìn)行探討：

其一，稅收優(yōu)惠軟法之治法律地位的非明晰性。雖然國(guó)內(nèi)學(xué)者越來越關(guān)注經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的軟法現(xiàn)象[5]，但是就我國(guó)的法治現(xiàn)狀而言，如何界定稅收優(yōu)惠領(lǐng)域軟法的法律地位問題，仍是一個(gè)值得深思的課題。事實(shí)上，國(guó)外以加拿大最高法院考查軟法的法律地位為標(biāo)志的理論思考與實(shí)踐探索一直就沒有停止過[6]，國(guó)內(nèi)的相關(guān)探討也伴隨著軟法現(xiàn)象不斷發(fā)展而不斷深化，但唯有“將原先被邊緣化的非國(guó)家法規(guī)范拉到視野的中心”[7]，才能順應(yīng)公共治理時(shí)代的要求[8]。面對(duì)稅收優(yōu)惠領(lǐng)域數(shù)量龐大的軟法規(guī)范，若不能將其納入法治體系，必將無益于稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化和法治化，有害于法治建設(shè)，有損于法治體系的完善。

其二，稅收優(yōu)惠軟法之治的泛化?！败浄ǖ闹贫ㄖ黧w和實(shí)施主體極為廣泛和復(fù)雜，究竟劃出一個(gè)什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量某種規(guī)范是否屬于軟法，目前仍然模糊?！盵9]“軟法雖處國(guó)家法之外，但作為一類行為規(guī)則，與國(guó)家法相似，顯現(xiàn)出規(guī)范性、公共性、權(quán)力（權(quán)利）性和約束力”，“軟法規(guī)則必須同時(shí)具備以上四個(gè)特征要素，方為合乎規(guī)范”[10]。起源于社會(huì)共同體的需要和信任的軟法不能泛化，稅收優(yōu)惠政策中的“紅頭文件”、地方政府為招商引資擅自越權(quán)制定的稅收減免政策、“先征后返”的政策以及地方政府間基于非正當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)需要而制定的稅收優(yōu)惠政策等均不能稱之為軟法，但這確實(shí)是許多稅收實(shí)務(wù)部門稅收優(yōu)惠征管中奉為圭臬的準(zhǔn)則。

其三，稅收優(yōu)惠軟法之治的效力弱化。軟法的效力由內(nèi)部效力和外部效力

內(nèi)部效力是指對(duì)共同體內(nèi)部及其成員的約束力，其來自法律的依據(jù)或肯定、成員的認(rèn)同和自覺，以及發(fā)生時(shí)行政監(jiān)管、司法審理和媒體輿論等社會(huì)力量的介入；外部效力是指軟法在普遍適用中對(duì)社會(huì)的影

響及制約。（參見：程信和.硬法、軟法的整合與經(jīng)濟(jì)法范式的革命[J].政法學(xué)刊，2016（3）：10.）構(gòu)成，從制定的角度觀察稅收優(yōu)惠政策，其可被視為行政機(jī)關(guān)的一種自由裁量權(quán)，兼具內(nèi)部效力和外部效力于一體。稅收優(yōu)惠政策中稅收征管的隨意性現(xiàn)狀呼吁最大限度地縮小自由裁量權(quán)，以維護(hù)軟法的正當(dāng)性。“軟法的權(quán)威，終究要通過實(shí)施方能體現(xiàn)”，“總體上看，以自律為基礎(chǔ)，以他律為后盾”[10]10。然而軟法制定主體與制定權(quán)限的非明確性、制定過程的民主與透明度不高、制定內(nèi)容的正當(dāng)性有限、救濟(jì)途徑與制裁手段的程序性不足、實(shí)施監(jiān)督機(jī)制的不完善等方面均有不成熟與待完善之處，這也正是完善稅收優(yōu)惠軟法之治的方向。

稅收優(yōu)惠軟法規(guī)制模式立基于“軟法亦法”的法律理念之上，這是一個(gè)非常樸素但易起爭(zhēng)議的判斷，它隱含著軟法研究者對(duì)法治的深切渴望，打破“法治—硬法”之間的簡(jiǎn)單對(duì)應(yīng)關(guān)系，讓軟法為法治化做貢獻(xiàn)[11]。良法是善治的前提，正如亞里士多德所言，“法治應(yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制訂的良好的法律”[12]?？梢?，現(xiàn)有有限的法治化水平離實(shí)現(xiàn)軟法之治還有較遠(yuǎn)距離。

三、稅收優(yōu)惠單一規(guī)制模式缺陷的緣由

前已述及，單純依靠硬法或者軟法實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化、法治化，無疑是一種美好的愿景。這就不得不結(jié)合稅收優(yōu)惠的失范原因進(jìn)而溯及單一規(guī)制模式缺陷的源頭，以探尋稅收優(yōu)惠硬法規(guī)制與軟法規(guī)制存在偏差的根本。結(jié)合我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的不規(guī)范現(xiàn)狀，可以從形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)層面分析其失范原因：

其一，形式層面，稅收優(yōu)惠政策缺乏法律化。這表現(xiàn)在兩方面：一方面，稅收優(yōu)惠政策的立法層次低且不具有可持續(xù)性。我國(guó)已頒布的諸多區(qū)域性、產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠政策散見于各種稅收單行法律、行政法規(guī)和稅收文件中，其中，占絕對(duì)數(shù)量?jī)?yōu)勢(shì)且為具體實(shí)施操作標(biāo)準(zhǔn)的是由國(guó)務(wù)院其他部門及各級(jí)地方政府以“條例”“通知”“公告”“批復(fù)”“管理辦法”等形式大量存在的稅收規(guī)范性文件，這些文件以“打補(bǔ)丁”的模式存在，呈現(xiàn)出不可持續(xù)性，使得眾多的條例和細(xì)則基于基礎(chǔ)性行政法規(guī)的規(guī)定而派生，這顯然不利于保持和穩(wěn)定稅法的權(quán)威性和持續(xù)性，容易

加重因稅收立法和執(zhí)法成本增加而形成的額外負(fù)擔(dān)[13]。另一方面，稅收優(yōu)惠政策難以形成系統(tǒng)化。歷數(shù)我國(guó)既有的清理規(guī)范稅收優(yōu)惠活動(dòng)，可以發(fā)現(xiàn)，法律既有明文規(guī)定，國(guó)務(wù)院仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)的原因不僅僅是因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策不規(guī)范問題突出，更有每次的清理活動(dòng)并不徹底的因素。現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策清理規(guī)范活動(dòng)僅是簡(jiǎn)單的技術(shù)層面的清理，只是停留在對(duì)其不規(guī)范現(xiàn)象特別是地方稅收優(yōu)惠政策亂象的清理，并未對(duì)已有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)化的規(guī)范。以最近的清理活動(dòng)為例，《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“62號(hào)文”）的要求

“通過專項(xiàng)清理，違反國(guó)家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，并發(fā)布文件予以廢止；沒有法律法規(guī)障礙，確需保留的優(yōu)惠政策，由省級(jí)人民政府或有關(guān)部門報(bào)財(cái)政部審核匯總后專題請(qǐng)示國(guó)務(wù)院?！痹俳Y(jié)合2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》

“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。”進(jìn)一步說明：此次清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，屬于法律系統(tǒng)化的初級(jí)形態(tài)——法律清理，并未升級(jí)至法律編纂這一高級(jí)形態(tài)，更未形成法的系統(tǒng)化狀態(tài)。改革開放以來，特別是十八大以來，我國(guó)依法治國(guó)、依法治稅的稅收法治理念為實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策系統(tǒng)化提供了適宜的法治土壤，構(gòu)建了實(shí)現(xiàn)其系統(tǒng)化的契機(jī)。

其二，實(shí)質(zhì)層面，稅收優(yōu)惠政策傾斜性導(dǎo)致利益失衡。稅收優(yōu)惠政策依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類使其具有不同的傾斜性，其中以區(qū)域性傾斜、產(chǎn)業(yè)性傾斜性以及保障性和經(jīng)濟(jì)調(diào)控性的傾斜導(dǎo)向最為明顯。正是基于稅收優(yōu)惠政策的傾斜性導(dǎo)向，難以在其中實(shí)現(xiàn)真正的利益平衡，這同時(shí)也是其不規(guī)范的根源所在。這主要表現(xiàn)在以下三點(diǎn)：第一，國(guó)家與納稅人間的利益失衡。在稅收優(yōu)惠制度的多維關(guān)系中，最為核心的一組關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系[14]。從稅式支出的角度觀察稅收優(yōu)惠，表征的是國(guó)家與納稅人利益的博弈，關(guān)鍵是如何在國(guó)家稅收收益與納稅人利益間找到一個(gè)平衡點(diǎn)。在“62號(hào)文”緩慢施行的背景下應(yīng)運(yùn)而生的《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)文”），以“新舊劃斷”的方式

《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知（國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)）》規(guī)定的專項(xiàng)清理工作，待今后另行部署后再進(jìn)行。給予一定的過渡期和緩沖期，正是國(guó)家與納稅人利益博弈的表征。第二，納稅人間的利益失衡。從納稅人的角度考量，稅收優(yōu)惠政策實(shí)際上是國(guó)家在納稅人間進(jìn)行的權(quán)利傾斜配置，其涉及優(yōu)惠享受者和非優(yōu)惠享受者兩方主體，相比之下，非優(yōu)惠享受方的運(yùn)營(yíng)成本更高，稅收負(fù)擔(dān)更重。從更深層次的因素考量，已享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)容易形成政策依賴，而不能依靠企業(yè)自身的力量尋求創(chuàng)新突破。第三，政府間的利益失衡。政府間的利益失衡包括中央政府與地方政府間以及地方政府間的利益失衡。作為誘發(fā)稅收優(yōu)惠政策失范的深層次因素，中央政府與地方政府間以及地方政府間的利益失衡影響甚大。從縱向看，以稅權(quán)為基礎(chǔ)的財(cái)權(quán)的初始資源配置并不公平，從而導(dǎo)致中央政府與地方政府間存在利益不協(xié)調(diào)。1994年“分稅制”改革以來，地方財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配的現(xiàn)象愈演愈烈，地方政府一方面通過各種手段和方式制造稅收“洼地”以達(dá)到變相減免稅的目的，另一方面也存在著地方政府利用各種契機(jī)向中央“要政策”的現(xiàn)象。從橫向看，地方政府習(xí)慣性以稅收優(yōu)惠作為吸引稅源的手段，而不同地區(qū)為爭(zhēng)奪稅源展開稅收競(jìng)爭(zhēng)極易導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)，這就造成了地方政府間利益的失衡，也是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策亂象的根源所在。

無論是稅收優(yōu)惠政策缺乏法律化的形式誘因還是稅收優(yōu)惠政策的傾斜性導(dǎo)致利益失衡的實(shí)質(zhì)原因，想實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠從“政策之治”向“法律之治”的轉(zhuǎn)換，其中的“法”無疑是關(guān)鍵。到底是傳統(tǒng)的“硬法之治”，還是新興的“軟法之治”？究其根本，在于硬法規(guī)制模式難以逃脫其固有的窠臼，“在國(guó)家治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，硬法作為一種傳統(tǒng)的治理工具，已凸顯其弱點(diǎn)，即其固有的滯后性會(huì)導(dǎo)致其無法在第一時(shí)間覆蓋眾多新出現(xiàn)的社會(huì)關(guān)系”[4]83。同時(shí)，軟法規(guī)制模式又有固有的弊端，如軟法的非強(qiáng)制性等。

四、硬法與軟法的協(xié)同治理：稅收優(yōu)惠規(guī)制的新模式

（一）模式選擇：硬法與軟法協(xié)同治理的證成

如前所述，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范化與法治化不能依靠單一的法律規(guī)制模式，取而代之的是兼具硬法規(guī)制模式與軟法規(guī)制模式的混合法規(guī)制模式，注重硬法與軟法的協(xié)同治理。目前關(guān)于軟法與硬法的關(guān)系除明確反對(duì)該二分法的學(xué)者外，在論及二者的關(guān)系時(shí)一個(gè)形象的比喻為二者的關(guān)系正如電腦的硬件與軟件[15]。主流的觀點(diǎn)認(rèn)為軟法與硬法是相互補(bǔ)充與相互協(xié)調(diào)的，二者各有分工，在硬法效用空間無法達(dá)到的領(lǐng)域，軟法是一個(gè)必要的選擇：軟法一定程度上彌補(bǔ)了硬法調(diào)整法律關(guān)系的不足[16]，軟法的靈活性為硬法的解釋增加了必要的資料[17]。代表性的理論有以下幾種：軟硬并舉的混合法規(guī)制理論[18]、硬法軟法整合理論[19]、軟法與硬法融合共生理論[20]、硬法與軟法的“中心—外圍”構(gòu)造理論[21]。然而，“在一定條件下，軟法與硬法亦表現(xiàn)為相互沖突和相互對(duì)抗”[22]。

通過單一法律規(guī)制模式來規(guī)制稅收優(yōu)惠政策已導(dǎo)致非規(guī)范性的困境，表明需要打破固有的規(guī)制方式，尋求硬法與軟法對(duì)稅收優(yōu)惠的協(xié)同共治，否則將難以回應(yīng)稅收優(yōu)惠法治化的基本要求。基于硬法與軟法在稅收優(yōu)惠政策規(guī)制方面的互補(bǔ)性，二者間呈現(xiàn)一種取長(zhǎng)補(bǔ)短、各展所長(zhǎng)和各得其所的分工合作關(guān)系。眾所周知，普遍適用、富有權(quán)威性、國(guó)家強(qiáng)制力保障實(shí)施是硬法的最大優(yōu)勢(shì)，與之相比，靈活、實(shí)用是軟法的最大優(yōu)勢(shì)，以軟法的靈活補(bǔ)硬法之固化，以硬法之強(qiáng)制性補(bǔ)軟法之約束力不足，方能實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)整合、協(xié)同創(chuàng)新，從而回應(yīng)不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會(huì)新狀況，提高針對(duì)性與效率。在具體的稅收優(yōu)惠規(guī)制過程中，軟法與硬法的協(xié)同治理表現(xiàn)如下：硬法實(shí)行外在規(guī)制，旨在禁止稅收優(yōu)惠逾界，是一種初次規(guī)制；軟法實(shí)行內(nèi)在規(guī)制，旨在影響具體稅收優(yōu)惠政策的適用，是一種二次規(guī)制。但值得注意的是，在稅收優(yōu)惠規(guī)制中，軟法與硬法并非沒有明確的界限、截然分立，軟法可以為硬法提供正當(dāng)性支持，而硬法可以為軟法設(shè)定制度框架，二者還可以共享基本的法律價(jià)值與原則，如稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等。

（二）制度優(yōu)化：構(gòu)建“軟硬兼濟(jì)”的稅收優(yōu)惠法治體系

為化解稅收優(yōu)惠單一法律規(guī)制模式的困境，需要對(duì)硬法之治和軟法之治的制度進(jìn)行優(yōu)化，最終構(gòu)建軟硬兼濟(jì)的稅收優(yōu)惠法治體系?！叭嬉婪ㄖ螄?guó)”的推進(jìn)為完善稅收優(yōu)惠領(lǐng)域硬法規(guī)范和軟法規(guī)范提供了契機(jī)，詳言之，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》將加強(qiáng)規(guī)范稅收優(yōu)惠政策再次上升到一個(gè)新高度，而國(guó)務(wù)院、財(cái)政部的一系列關(guān)于清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的“通知”“公告”以及《中華人民共和國(guó)立法法》對(duì)稅收法定原則的明確和細(xì)化，為稅收優(yōu)惠提供了法律依據(jù)，并使之成為增強(qiáng)中國(guó)法治的社會(huì)活力和可持續(xù)性的重要制度支撐。具體而言，構(gòu)建軟硬兼濟(jì)的稅收優(yōu)惠法治體系需要以下幾個(gè)制度支撐：

其一，推進(jìn)稅收優(yōu)惠政策制定的科學(xué)性和統(tǒng)一性。作為財(cái)稅領(lǐng)域典型的宏觀調(diào)控手段，稅收優(yōu)惠政策的創(chuàng)制始終備受關(guān)注甚至質(zhì)疑，是故，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該堅(jiān)持科學(xué)性和統(tǒng)一性。其中，科學(xué)性原則強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠政策的制定應(yīng)該符合公共行政的的規(guī)律，能夠促進(jìn)公共行政的運(yùn)行，以突破稅收優(yōu)惠領(lǐng)域一大批不符合行政實(shí)踐的“滯后性”“脫節(jié)性”稅收規(guī)范性文件的制約。同時(shí)，在我國(guó)稅收優(yōu)惠政策中，上下位階與同位階的法規(guī)范相沖突的情況比比皆是，“而全國(guó)人大及其常委會(huì)尚未撤銷意見行政法規(guī)”[23]，法律的統(tǒng)一性有待加強(qiáng)。

其二，構(gòu)建稅收優(yōu)惠政策程序保障機(jī)制。約束和制止立法自由裁量權(quán)的最優(yōu)策略便是堅(jiān)持公開原則，將立法權(quán)曝曬于陽光之下，接受光明的洗禮。完善稅收優(yōu)惠聽證制度和構(gòu)建稅收優(yōu)惠清單制度，是實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策公開化的重要保障。在稅收優(yōu)惠政策聽證的過程中，除了注重新興的網(wǎng)絡(luò)議政方式外，傳統(tǒng)的參與方式仍要繼續(xù)發(fā)揮作用：豐富民眾參與途徑，充分調(diào)動(dòng)民眾的參與積極性，構(gòu)建橫跨實(shí)體與虛擬兩種領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠聽證制度。同時(shí)，建立稅收優(yōu)惠政策制定及變更清單，構(gòu)建稅收優(yōu)惠政策執(zhí)法權(quán)力清單，不包括涉及國(guó)家秘密和安全的事項(xiàng)，稅收優(yōu)惠政策相關(guān)的有效信息應(yīng)當(dāng)在其生成后形成目錄清單，通過財(cái)政部門和有關(guān)部門門戶網(wǎng)站的專門版塊，定期、及時(shí)、完整地向社會(huì)公開。

其三，確立稅收優(yōu)惠的法治評(píng)估機(jī)制。我國(guó)納稅評(píng)估制度始于20世紀(jì)末期，歷經(jīng)商貿(mào)企業(yè)增值稅納稅評(píng)估——適用于所有納稅人的所有稅種的制度辦法——將納稅評(píng)估作為稅源管理機(jī)構(gòu)的主要職能于稅源專業(yè)化管理中實(shí)施[24]。我國(guó)納稅評(píng)估制度在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域應(yīng)堅(jiān)持的總體思路是：建立和健全納稅評(píng)估法律制度，各方參與主體均按照法律制度的要求實(shí)施評(píng)估，保障其程序正當(dāng)性，以實(shí)現(xiàn)其法治化。這就需要精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，革新稅務(wù)系統(tǒng)，大力推進(jìn)納稅評(píng)估的智能化。

其四，構(gòu)建稅收優(yōu)惠政策監(jiān)督機(jī)制。任何形式的監(jiān)督都應(yīng)該是涵蓋外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督同步并舉的監(jiān)督模式，針對(duì)我國(guó)稅收優(yōu)惠政策存在的“內(nèi)強(qiáng)外弱”的非正常化非均衡化的監(jiān)督現(xiàn)狀，積極尋求二者間的平衡已然成為其突破點(diǎn)。具體的要求是：第一，建立對(duì)稅收優(yōu)惠政策的司法審查監(jiān)督制度；第二，注重納稅人對(duì)稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)督；第三，正確引導(dǎo)稅收優(yōu)惠政策的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督。

其五，強(qiáng)化責(zé)任追究機(jī)制。法律責(zé)任作為法律范疇體系的最后一環(huán)，其完善和創(chuàng)新是實(shí)現(xiàn)法律功能、體現(xiàn)法律價(jià)值的必由之路。缺乏責(zé)任追究機(jī)制是我國(guó)稅收優(yōu)惠政策亂象難以根治的重要影響因素，按照現(xiàn)有的規(guī)定，我國(guó)實(shí)行多部門同時(shí)監(jiān)督的模式，力求最大限度地查處并糾正各類不規(guī)范現(xiàn)象。但是我國(guó)并未真正建立對(duì)于稅收優(yōu)惠政策制定主體的責(zé)任機(jī)制，缺乏相應(yīng)的追責(zé)程序和制度。因此，應(yīng)該針對(duì)擅自制定實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)和部門，依據(jù)不同的情節(jié)及后果實(shí)行“雙罰制”。

其六，形成軟法之治與硬法之治協(xié)同規(guī)制的稅收優(yōu)惠領(lǐng)域法治體系。相較于消費(fèi)領(lǐng)域、金融領(lǐng)域等法治水平較高的制度領(lǐng)域，稅收優(yōu)惠領(lǐng)域更加凸顯出軟法之治的廣闊疆域。面對(duì)建立法治體系的時(shí)代要求，稅收優(yōu)惠領(lǐng)域亟待從硬法之治與軟法之治失靈的基礎(chǔ)上廓清軟法與硬法協(xié)同共治的基本類型與運(yùn)行模式，唯有如此，才能在法治的框架下真正實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的法治化。

結(jié)語

我們關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)制的知識(shí)和思維，形成于“法即硬法”的傳統(tǒng)觀念，質(zhì)言之，硬法規(guī)制模式的興盛是人們沿襲傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠規(guī)制只能依靠硬法的思維定式的結(jié)果，新興的“軟法亦法”理念雖在一定程度上彌補(bǔ)了硬法失靈的困境，但也有其自身的弊端。正是失靈的硬法規(guī)制模式與軟法規(guī)制模式孕育了有可能取而代之的硬法與軟法的協(xié)同規(guī)制模式，稅收優(yōu)惠理論研究與制度安排的路徑依賴已然發(fā)生變化，我們正在悄然告別單一的硬法規(guī)制思維與軟法規(guī)制模式，軟硬兼濟(jì)的協(xié)同規(guī)制模式正在興起。

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Abstract：

The abnormal phenomenon relating to tax preference has been a longstanding problem. The preferential tax policy is a regulation system with two different properties； namely， the traditional hard law regulation and new soft law regulation. However， both of them fail to realize the legalization of the preferential tax policy. In the process of social transformation and under the background of the reform of promoting the rule of law of fiscal and taxation， it is the failure of hard law regulation model and soft law regulation system that brings forth the possibility of the collaboration between hard law and soft law. The preferential tax theory research and its path dependence of system arrangement have changed. The unitary thinking mode of hard law or soft law is naturally fading away， while a new form of shared governance has emerged.

Key Words： tax preference； soft law； hard law； cooperative governance

本文責(zé)任編輯：邵海