企業(yè)呆賬損失核銷與準(zhǔn)備金會計、稅務(wù)處理的關(guān)系研究

摘 要：企業(yè)在經(jīng)營過程中會受到風(fēng)險的影響，而將企業(yè)的呆賬進(jìn)行核銷處理在一定程度上對于降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，提高風(fēng)險防御能力具有重要的作用。針對企業(yè)呆賬的核銷在會計處理和稅務(wù)處理上又具有區(qū)別，本文就將對企業(yè)呆賬損失核銷在準(zhǔn)備金會計與稅務(wù)處理上的關(guān)系進(jìn)行探討，為企業(yè)更好的處理呆賬損失核銷提高參考。

關(guān)鍵詞：呆賬損失核銷；準(zhǔn)備金會計；稅務(wù)處理

一、呆賬損失核銷概述

1.呆賬損失

呆賬損失一直都廣泛用于企業(yè)的會計活動中，但是卻沒有對其進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分。雖然呆賬損失與壞賬損失的含義相似，但是其并不等同于壞賬損失。壞賬損失是企業(yè)無法收回的那部分應(yīng)收款項(xiàng)；而呆賬損失是指長期處于呆滯狀態(tài)，很可能成為壞賬損失的那部分壞賬。除此之外，要正確的把握呆賬損失的內(nèi)涵，還必須從以下兩個方面進(jìn)行闡述：

從會計方面看，會計上的呆賬損失不是一個具體的會計核算項(xiàng)目，而是一個籠統(tǒng)的概念，包括信貸資產(chǎn)損失、壞賬損失等。根據(jù)《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》（財金〔2010〕21號）（以下簡稱“21號文件”），呆賬是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失，符合認(rèn)定的條件，按規(guī)定程序核銷的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)；但是對于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值的處理事項(xiàng)中并未提到呆賬以及呆賬損失。

從稅收上來看，稅收上的呆賬損失不同于會計，兩者的認(rèn)定條件不同，且即便是對于同一事項(xiàng)的規(guī)定，二者在其處理上也各有特點(diǎn)。但是二者在對呆賬損失所對應(yīng)的資產(chǎn)屬性上的認(rèn)定是相同的，都是符合一定條件的債權(quán)和股權(quán)形式，包括所有的金融資產(chǎn)損失。

2.呆賬損失核銷

關(guān)于呆賬損失的核銷仍然需要從會計和稅務(wù)上面進(jìn)行闡述。

從會計上來看，呆賬損失核銷屬于企業(yè)的內(nèi)部行為，是指按規(guī)定的條件和程序?qū)⒋_實(shí)無法收回的資產(chǎn)。

從稅務(wù)處理來看，呆賬損失核銷是指企業(yè)將呆賬損失報經(jīng)相關(guān)的稅務(wù)部門批準(zhǔn)后，將其從企業(yè)所得稅中扣除的過程。在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)該按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行扣除。納稅人也可以經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)，提取準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)當(dāng)先沖減壞賬準(zhǔn)備金；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，可以在當(dāng)期予以扣除；已經(jīng)核銷的壞賬收回時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)的增加納稅所得額。

二、企業(yè)呆賬損失核銷與準(zhǔn)備金會計、稅務(wù)處理的關(guān)系

1.差異分析

在《企業(yè)會計制度》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中明確規(guī)定了呆賬損失核銷時準(zhǔn)備金的會計處理與稅收之間的差別。主要體現(xiàn)在以下幾方面。

一是核銷時提供資料的要求不同。會計上對于核銷呆賬損失所提供材料的要求較稅法部門寬松，可以包括來自公檢法、工商、政府部門的相關(guān)公文和企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)資料；稅收上除了上述資料外，還需要社會中介機(jī)構(gòu)所出具的專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)鑒證證明或相關(guān)的意見書。

二是核銷認(rèn)定條件不同。會計制度規(guī)定了幾種認(rèn)定壞賬的情形，包括債務(wù)單位已經(jīng)撤銷、破產(chǎn)，債務(wù)人死亡、失蹤等。在企業(yè)的權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后即可進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；而在稅法中則明確規(guī)定了壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，需要在稅務(wù)部門批準(zhǔn)過后才能夠進(jìn)行核銷，先沖減所提取的壞賬準(zhǔn)備金，未沖銷完的可以在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除。

三是呆賬準(zhǔn)備的計提不同。會計上要求足額計提準(zhǔn)備金，而稅法上對呆賬準(zhǔn)備金事項(xiàng)限額稅前扣除。例如，在稅法上，企業(yè)可稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備金為期末允許計提呆賬準(zhǔn)備金風(fēng)險資產(chǎn)余額的1%。

2.納稅調(diào)整

根據(jù)呆賬損失的稅前扣除與企業(yè)會計制度所存在的差異，在年末申報所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

本期按稅法規(guī)定增提的呆賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的呆賬準(zhǔn)備提取比例-（期初應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的呆賬準(zhǔn)備提取比例-本期實(shí)際發(fā)生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬）

本年度實(shí)際增提的呆賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實(shí)際呆賬提取比例-期初呆賬準(zhǔn)備賬戶余額（保留數(shù)）-本期實(shí)際發(fā)生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬=期末呆賬準(zhǔn)備余額-期初呆賬準(zhǔn)備余額

三、企業(yè)呆賬損失核銷案例分析

由于企業(yè)的呆賬損失核銷存在會計處理與稅務(wù)處理上的差異，使得企業(yè)在具體進(jìn)行處理時的會計思路與納稅思路不同。為了更加清楚的說明呆賬損失核銷在準(zhǔn)備金會計與稅務(wù)處理上的不同，以下將對一般企業(yè)以及金融企業(yè)的具體情況進(jìn)行分析說明。

1.一般企業(yè)

在處理企業(yè)的呆賬損失時，一般企業(yè)所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅法上是不允許稅前扣除的，在損失實(shí)際發(fā)生并經(jīng)過相關(guān)稅務(wù)部門批準(zhǔn)后才可以將予以扣除的部分進(jìn)行扣除，且還可以同時調(diào)整企業(yè)的準(zhǔn)備金。

例1：某企業(yè)在2015年底應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款為500萬元，企業(yè)當(dāng)年并未發(fā)生相關(guān)的壞賬損失；按照公司的政策，每年都要按照應(yīng)收賬款的10%計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且當(dāng)前起初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為0.00元。

企業(yè)的會計處理： 計提50萬元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

增加損益表中資產(chǎn)損失50萬元。

對應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50萬元

稅務(wù)處理：納稅調(diào)整增加50萬元

（1）實(shí)際發(fā)生的呆賬損失小于已經(jīng)計提的情況：

由于企業(yè)經(jīng)營方式的改變，在2016年度的壞賬損失小于計提的準(zhǔn)備金，實(shí)際發(fā)生損失25萬，年底企業(yè)的應(yīng)收賬款余額為450萬元。

會計處理：沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（由于應(yīng)收賬款為450萬元，起初資產(chǎn)減值50萬元，當(dāng)期損失沖減25萬元。）

計提22.5萬元（期末應(yīng)收賬款為475萬元，期初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元，期末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該為47.5萬元（475萬元*10%），計算得出應(yīng)該計提值為22.5萬元）

當(dāng)期應(yīng)該會計分錄：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 25萬

貸：應(yīng)收賬款 25萬

借：資產(chǎn)減值損失 22.5萬元

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬元

稅務(wù)處理：進(jìn)行25萬元的納稅差異調(diào)整；

（2）若實(shí)際發(fā)生的呆賬損失大于計提的準(zhǔn)備金

由于經(jīng)濟(jì)的下滑，企業(yè)在2016年度實(shí)際發(fā)生250萬元的壞賬損失，當(dāng)期無新增應(yīng)收賬款，2016年末企業(yè)應(yīng)計提的損失金額為250萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產(chǎn)準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備： 50萬元

貸 應(yīng)收賬款 50萬元

不足部分作為當(dāng)期損失進(jìn)行核銷

借：資產(chǎn)減值損失 200萬元

貸：應(yīng)收賬款 200萬元

當(dāng)期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，期末應(yīng)收賬款250萬元，起初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元，當(dāng)期期末減值準(zhǔn)備應(yīng)該為25萬元，當(dāng)期應(yīng)計提25萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 25萬元

貸：資產(chǎn)減值損失 25萬元

稅務(wù)處理：由于出現(xiàn)稅法與會計在允許稅前扣除的差異值，當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備25萬元納稅調(diào)整增加，合計減少25萬元。

小結(jié)：在一般企業(yè)中，壞賬損失可以在當(dāng)期扣除，納稅調(diào)整減少額為稅法確認(rèn)的可予抵扣額與會計確認(rèn)的之間的差額，會計上計入當(dāng)期損益的準(zhǔn)備金納稅調(diào)整增加，納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值科目當(dāng)期的變動相同。

2.金融企業(yè)

金融企業(yè)的呆賬損失核銷與一般企業(yè)在會計和稅務(wù)處理上具有明顯的不同，例如，在稅收政策上，一般風(fēng)險類貸款準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)的貸款損失核銷將從兩個部分進(jìn)行討論：一是涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失核銷與呆賬準(zhǔn)備金；二是一般金融企業(yè)的貸款損失核銷與呆賬準(zhǔn)備金問題。

對于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)的貸款會計按照稅法要求計提準(zhǔn)備金，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)的損失在向稅務(wù)部門申報后，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理；對于沒有申報的情況，將全部呆賬損失額納稅調(diào)整增加。

對于金融企業(yè)的一般貸款，分為兩種情況。其一，金融企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失，在專項(xiàng)申報后，直接按全額調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；其二，對于當(dāng)期所計提的與按規(guī)定可扣除的呆賬損失的差額，直接做納稅調(diào)整增加。

四、結(jié)束語

理清企業(yè)呆賬損失與準(zhǔn)備金會計以及稅務(wù)處理的關(guān)系對企業(yè)化解自身的不良資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營具有重要意義。在現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境下，稅收政策應(yīng)該為促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，減少企業(yè)的經(jīng)營成本，提高企業(yè)的經(jīng)營績效，促進(jìn)我國企業(yè)的發(fā)展。

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作者簡介：張秀杰（1970.03- ），女，漢族，籍貫：黑龍江省大慶市，遼寧建筑職業(yè)學(xué)院，副教授，碩士學(xué)位，研究方向：會計