淺談“營改增”下融資租賃的會計處理

黃世偉

摘要：隨著財稅〔2016〕36號文件的頒布，在全國范圍內(nèi)全面推行營業(yè)稅改征增值稅（本文簡稱營改增）試點，融資租賃業(yè)由繳納營業(yè)稅改為增值稅，這一變化對融資租賃業(yè)產(chǎn)生了深刻的影響。本文通過“營改增”前后融資租賃的會計業(yè)務處理的對比，分析其對會計核算和企業(yè)稅負的影響，提出相關建議。

關鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；融資租賃；會計處理

一、導入

2012年1月1日，上海作為首個試點城市啟動營業(yè)稅改征增值稅的改革試點工作，同時融資租賃業(yè)歸類于現(xiàn)代服務業(yè)也被納入“營改增”的試點范圍。2013年8月“營改增”施行地區(qū)逐步推至全國，融資租賃售后回租的出租方需要提供全額收入的增值稅專用發(fā)票，而且8月1日前未提供的要進行全額追溯。2016年5月1日我國全面落實“營改增”改革。在本次改革中關于融資租賃的內(nèi)容又有了一些新變動，融資租賃中的租賃標的物不再區(qū)分不動產(chǎn)和動產(chǎn)，統(tǒng)一按照差額進行征稅。融資租賃企業(yè)稅率從原來的營業(yè)稅5%提升到增值稅17%，價稅分離導致融資租賃業(yè)的會計處理發(fā)生了變化。

二、“營改增”前后融資租賃會計處理

（一）“營改增”前后融資租賃會計處理

1.“營改增”前的會計處理

在租賃期開始日，對于出租人來說，應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和登記融資租賃款，同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用以及未擔保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，將未實現(xiàn)的融資收益在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。

對于承租人來說，應當將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與融資資產(chǎn)公允價值較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價值，同時確認未實現(xiàn)融資費用，將未實現(xiàn)的融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，按照期初應付本金的攤余成本乘以實際利率計算確認每期的未實現(xiàn)融資費用。

2.“營改增”后的會計處理

“營改增”后，融資租賃企業(yè)由繳納營業(yè)稅（價內(nèi)稅）改為增值稅（價外稅），對于出租人來說，購買設備時的增值稅進項稅額應記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始當日不確認銷項稅額。當實際收到租金收入時應確認當期銷項稅額，計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目，假如對方一次性開具租金發(fā)票，則以全部租金收入和價外費用為計稅依據(jù)，計算銷項稅額；假如對方分期開具租金發(fā)票，則以各期租金收入作為計稅依據(jù)。每期末確認未確認融資租賃收益，計入“主營業(yè)務收入”。

對于承租人來說，收到設備時租賃開始當日不確認進項稅額， 當實際支付租金費用時應確認當期進項稅額，計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。每期期末攤銷確認未確認融資租賃費用，計入“財務費用”。

（二）“營改增”前后會計賬務處理舉例分析

【例題】2017年1月1日A公司與某租賃公司簽訂了一份生產(chǎn)設備融資租賃合約（合約約定每年租金150萬，租期4年），該全新生產(chǎn)設備設備的公允價值為550萬元，預計使用年限5年，A公司與租賃公司發(fā)生的初始直接費用為2萬元，租賃期滿時該設備擔保余值為10萬元，沒有未擔保余值，設備到期歸還。

分析：該設備租賃期（4年）占資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的標準，合約約定每年租金150萬，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，可以判定該租賃為融資租賃。（見表1、表2）

三、“營改增”對融資租賃會計處理的影響

（一）對企業(yè)會計核算的影響

財稅[2013]106號的規(guī)定：“試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅?！痹趯嵤┲昂炗喌纳形磮?zhí)行的租賃合同按照之前營業(yè)稅政策的會計賬務核算方法，沒有變化。

在實施之后簽訂的合同按照“營改增”后增值稅政策的會計賬務核算方法，出租方在計算內(nèi)含利率應依據(jù)剔除增值稅的現(xiàn)金流量計算，未來現(xiàn)金流量應考慮購置租賃物及收取租金產(chǎn)生的增值稅。出租方在購入設備時，其稅額可計入對應的計入“應交稅費―增值稅（進項稅額）”，可用于期末的稅費的抵扣；在各期收取租金時，其相應的稅額計入“應交稅費――增值稅（銷項稅額）”。承租方在支付租金后，可以確認增值稅進項稅額，計入“應交稅費―增值稅（進項稅額）”?！盃I改增”前的出租人的租金收入繳納營業(yè)稅的計入“應交稅費-應交營業(yè)稅”，“營改增”后租金收入繳納增值稅改為計入“應交稅費――增值稅（銷項稅額）”。

（二）對企業(yè)稅負的影響

“營改增”后，在租賃價格不變的前提下，企業(yè)的稅負提高了。比如上例題中假如采用計算“營改增”前營業(yè)稅政策，企業(yè)應交營業(yè)稅=60X5%=3萬元，“營改增”后增值稅政策，應交增值稅=21.79X4-79.9=7.26萬元。另外營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅前扣除，而增值稅不能扣除，這樣企業(yè)的稅負大大的提高了。

由此可見，“營改增”對企業(yè)會計核算和稅負都將產(chǎn)生重大影響。一方面，建議探索完善適合地區(qū)行業(yè)的稅收政策，建立專項“營改增”資金，對“營改增”后稅負增加的企業(yè)過渡性的財政扶持。另一方面，融資租賃公司應及時調(diào)整自身的業(yè)務處理方法，通過更新管理和改革創(chuàng)新，提升自身競爭力，適應稅制改革。

參考文獻：

[1]閆予磊.“營改增”后融資租賃會計處理探討[J].商業(yè)會計，2015（9）.

[2]王曉麗.“營改增”前后融資租賃稅務及會計處理差異分析[J].商業(yè)會計，2015（1）.

[3]王汝婧.淺析“營改增”后融資租賃的會計確認與計量[J].商業(yè)會計，2013（20）.

（作者單位：廣州市財經(jīng)職業(yè)學校）