二手汽車(chē)以租代購(gòu)業(yè)務(wù)（出租方）的會(huì)計(jì)處理研究

許杰安

摘要：本文分別對(duì)沒(méi)有取得融資租賃牌照和已經(jīng)取得商務(wù)部頒發(fā)的融資租賃牌照的汽車(chē)服務(wù)公司經(jīng)營(yíng)以租代購(gòu)二手車(chē)交易業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理做了分析研究，從而得出不同會(huì)計(jì)處理方法下的優(yōu)缺點(diǎn)和涉稅影響。

關(guān)鍵詞：二手汽車(chē)；以租代購(gòu)；會(huì)計(jì)處理；涉稅影響

近年來(lái)，隨著汽車(chē)保有量的快速增加，國(guó)家取消限制二手車(chē)遷入政策和二手汽車(chē)自身的發(fā)展規(guī)律，二手汽車(chē)流通市場(chǎng)越來(lái)越趨向繁榮。二手汽車(chē)自身具有較強(qiáng)的反應(yīng)對(duì)象價(jià)值，對(duì)推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用。以租代購(gòu)模式作為二手汽車(chē)交易的新興業(yè)務(wù)形式，在對(duì)二手汽車(chē)以租代購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要在遵守國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和不違反國(guó)家稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

一、以租代購(gòu)含義

以租代購(gòu)是以汽車(chē)租賃為基礎(chǔ)，以車(chē)輛產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為目標(biāo)的一種租賃模式，以租代購(gòu)與傳統(tǒng)的租車(chē)業(yè)務(wù)不同，以租代購(gòu)就是客戶（本文主要討論個(gè)人）向汽車(chē)服務(wù)公司提出車(chē)輛的購(gòu)買(mǎi)申請(qǐng)，通過(guò)汽車(chē)服務(wù)公司對(duì)其資質(zhì)審核后，與汽車(chē)服務(wù)公司簽訂合同并支付首付款，汽車(chē)服務(wù)公司將客戶在二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商選定的車(chē)輛（舊車(chē)）租給客戶，合同期內(nèi)，車(chē)輛注冊(cè)在汽車(chē)租賃公司名下，產(chǎn)權(quán)為汽車(chē)租賃公司所有；客戶需按月支付租金，合同期滿后，租賃公司將該車(chē)輛過(guò)戶給客戶，產(chǎn)權(quán)歸客戶所有。

二、以租代購(gòu)業(yè)務(wù)因出租方資質(zhì)不同而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理差異

由于在開(kāi)展以租代購(gòu)業(yè)務(wù)過(guò)程中涉及三方，分別是出租方（汽車(chē)服務(wù)公司）、承租方（二手車(chē)的購(gòu)買(mǎi)客戶）和出售方（二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商），實(shí)際上出租人主要是將租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的過(guò)程，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，以此來(lái)獲取租金的過(guò)程。因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日起，就變成了收取租金的債權(quán)。可以看出以租代購(gòu)的實(shí)質(zhì)其實(shí)是融資租賃業(yè)務(wù)，但在實(shí)際操作中出租方因是否具有融資租賃牌照而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理有很大的不同。下面舉個(gè)例子來(lái)分析會(huì)計(jì)處理的不同：

例1：某甲客戶（承租方）在本市乙汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商（出售方）看中一輛A品牌的二手車(chē)，價(jià)格為175，000元，最后由丙汽車(chē)服務(wù)公司（出租方）把該二手車(chē)買(mǎi)下來(lái)通過(guò)“以租代購(gòu)”的業(yè)務(wù)形式將該車(chē)輛租給甲，租賃期3年，租賃期屆滿后車(chē)輛無(wú)條件過(guò)戶俾甲，甲在租賃日支付的首付款為72，500元，每月支付租金3，700元，共36期，丙汽車(chē)服務(wù)公司在交易過(guò)程中支付的各種費(fèi)用合計(jì)1000元。（上述車(chē)輛在租賃期屆滿后無(wú)條件過(guò)戶俾甲符合準(zhǔn)則規(guī)定的用于判斷是否屬于融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一“在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”，因此該業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)為“融資租賃”）。

（一）出租方取得商務(wù)部頒發(fā)的融資租賃牌照具有融資租賃資質(zhì)

從2016年5月1日開(kāi)始，全國(guó)范圍內(nèi)的所有行業(yè)實(shí)施營(yíng)改增，也包括融資服務(wù)業(yè)，同時(shí)對(duì)商務(wù)部系融資租賃公司資本限制做了要求，從此前的“注冊(cè)資本”達(dá)到1.7億元，調(diào)整為“實(shí)收資本”達(dá)到1.7億元，相當(dāng)于從認(rèn)繳變成實(shí)繳，對(duì)取得融資租賃資質(zhì)的公司提出了更高要求，對(duì)于這些公司經(jīng)營(yíng)的二手車(chē)以租代購(gòu)業(yè)務(wù)可以直接按融資租賃的要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

①丙汽車(chē)服務(wù)公司購(gòu)買(mǎi)乙汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商出售的汽車(chē)會(huì)計(jì)處理為：

借：融資租賃資產(chǎn)175，000

貸：銀行存款175，000

②在租賃開(kāi)始日，應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值由初始直接費(fèi)用及開(kāi)始日最低

租賃收款額相加之和，因?yàn)闆](méi)有擔(dān)保余值且租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于公允價(jià)值，丙汽車(chē)服務(wù)公司在融資租賃開(kāi)始日收到甲的首付款會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款--應(yīng)收融資租賃款

133，200

銀行存款72，500

貸：融資租賃資產(chǎn)175，000

未實(shí)現(xiàn)融資收益30，700

③在對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，通常出租人與承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用具有一致性，初始直接費(fèi)用主要包括傭金、印花稅、差率費(fèi)、律師費(fèi)及談判費(fèi)等，需要將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，丙汽車(chē)服務(wù)公司支付直接費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用1000

貸：銀行存款1000

④丙汽車(chē)服務(wù)公司收到第1期租金的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款4，329

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

3，700

后面每期收到租金的處理同上

⑤在對(duì)各期的融資收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要采用實(shí)際利率法對(duì)融資收益進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)算實(shí)際利率過(guò)程如下：

175，000-72，500=3，700（P/A，I，36）

利用插值法求得內(nèi)含報(bào)酬率（分?jǐn)偮剩㊣=1.49%

根據(jù)分?jǐn)偮视?jì)算每期應(yīng)確認(rèn)的融資收益如表1：

第1期末確認(rèn)融資收益的會(huì)計(jì)處理為：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1787.88

貸：租賃收入1528.1

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）259.78

第2期末確認(rèn)融資收益的會(huì)計(jì)處理為：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1749.99

貸：租賃收入1495.72

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）254.27

第3期至第36期的會(huì)計(jì)處理依此類(lèi)推：

⑥租賃期滿時(shí)，丙汽車(chē)服務(wù)公司把汽車(chē)過(guò)戶到甲個(gè)人名下，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需要備查登記。

⑦繳納的相關(guān)稅費(fèi)（只考慮增值稅）：

繳納增值稅合計(jì)：

30，700*17%=5，219元

（二）出租方不具備融資租賃資質(zhì)

在中國(guó)，無(wú)論企業(yè)的規(guī)模做到多大，在對(duì)賬務(wù)進(jìn)行處理時(shí)都會(huì)考慮對(duì)稅務(wù)的影響，很多小型企業(yè)被業(yè)內(nèi)人士戲說(shuō)為并不是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做賬的而是按稅法做賬并不無(wú)道理，因?yàn)槠髽I(yè)如果賬務(wù)處理在涉稅部分跟稅法不一致，雖然可以納稅調(diào)整，但也是一件非常麻煩的事，特別是對(duì)于沒(méi)有計(jì)劃登錄資本市場(chǎng)的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)工商年檢已經(jīng)無(wú)須再提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為唯一對(duì)企業(yè)賬務(wù)處理進(jìn)行監(jiān)督的行政機(jī)關(guān)，賬務(wù)處理只要符合稅局就要求即可，像本文討論的汽車(chē)服務(wù)公司（出租方）在如何進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)就不能單純只考慮會(huì)計(jì)上的實(shí)質(zhì)重于形式原則，而要滿足稅局的監(jiān)管要求，如果丙汽車(chē)服務(wù)公司沒(méi)有融資租賃資質(zhì)，將導(dǎo)致其營(yíng)業(yè)執(zhí)照記載的經(jīng)營(yíng)范圍只能是有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃，不能像融資租賃一樣按“本利差”來(lái)繳稅，只能用租賃收入按17%的稅率來(lái)繳稅。下面仍然以上面的例1看看應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①丙汽車(chē)服務(wù)公司購(gòu)買(mǎi)乙汽車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商出售的汽車(chē)會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)-A汽車(chē)175，000

貸：銀行存款175，000

②租賃開(kāi)始日丙汽車(chē)服務(wù)公司收到甲客戶支付的首付款會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款72，500

貸：其他應(yīng)付款—甲客戶72，500

③丙汽車(chē)服務(wù)公司支付直接費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用1000

貸：銀行存款1000

④丙汽車(chē)服務(wù)公司收到甲客戶支付的第1期租金會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款4，329

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3，700

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）

629

收到第2期至第36期會(huì)計(jì)處理同上

⑤丙汽車(chē)服務(wù)公司租入的汽車(chē)每期計(jì)提折舊時(shí)會(huì)計(jì)處理為（假設(shè)按稅法規(guī)定的折舊年限）：

每月折舊：175，000/48=3，645.83

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3，645.83

貸：累計(jì)折舊3，645.83

⑥租賃期屆滿，對(duì)需過(guò)戶車(chē)輛進(jìn)行處理：

借：固定資產(chǎn)清理43，750

累計(jì)折舊131，250

貸：固定資產(chǎn)—A汽車(chē)175，000

⑦將收到甲客戶的首付款作為處置收入并過(guò)戶：

借：其他應(yīng)付款-甲客戶72，500

貸：固定資產(chǎn)清理43，750

營(yíng)業(yè)外收入—非流動(dòng)資產(chǎn)處理凈損益27，342.23

應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

1407.77

⑧繳納的相關(guān)稅費(fèi)（只考慮增值稅）：

繳納增值稅合計(jì)：

629*36+1，407.77=24，051.77元

備注：由于二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商的二手車(chē)來(lái)源主要是個(gè)人，個(gè)人車(chē)主把汽車(chē)過(guò)戶到二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商時(shí)基本上都是開(kāi)具普通發(fā)票，而二手車(chē)經(jīng)銷(xiāo)商再出售時(shí)都是按3%的簡(jiǎn)易征收率減半繳稅的，也是開(kāi)具普通增值稅發(fā)票，所以本文不考慮出租方購(gòu)買(mǎi)二手車(chē)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題。

三、差異分析及結(jié)論

從上面兩種會(huì)計(jì)處理方法來(lái)看，雖然營(yíng)改增后租賃業(yè)的稅率統(tǒng)一為17%，但是否取得融資租賃牌照對(duì)目前從事二手汽車(chē)以租代購(gòu)業(yè)務(wù)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)差異很大，有融資租賃牌照的繳稅額為5，219元，沒(méi)有融資租賃牌照的繳稅額為 24，051.77元，相差18，832.77元，這個(gè)相差的稅費(fèi)成本對(duì)創(chuàng)業(yè)初期的小型企業(yè)來(lái)說(shuō)是致命的，而一般不能取得融資租賃牌照的公司大多為中小型企業(yè)，部分汽車(chē)服務(wù)公司為了減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)和保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，再加上營(yíng)改增之后小規(guī)模轉(zhuǎn)一般納稅人的限額標(biāo)準(zhǔn)上升到500萬(wàn)，從而盡量控制公司連續(xù)12個(gè)月的累計(jì)收入在500萬(wàn)以下，并且通過(guò)大量開(kāi)設(shè)分公司（稅務(wù)登記時(shí)設(shè)為獨(dú)立核算）來(lái)擴(kuò)大業(yè)務(wù)量，這樣做的結(jié)果是確實(shí)降低了這部分從事二手車(chē)業(yè)務(wù)公司的稅收負(fù)擔(dān)（仍以例1計(jì)算，最終繳稅額：3700*36*3%+1，407.77=5403.77，跟融資租賃的處理相差無(wú)幾），但并不利于整個(gè)二手汽車(chē)行業(yè)的發(fā)展，希望未來(lái)國(guó)家可以出臺(tái)更有針對(duì)性的法律和法規(guī)來(lái)規(guī)范二手車(chē)以租代購(gòu)的賬務(wù)處理，更好地推動(dòng)這個(gè)行業(yè)的發(fā)展。

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（作者單位：廣東侍衛(wèi)長(zhǎng)衛(wèi)星應(yīng)用安全股份公司）