財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)及其邊界

李金蘭

[提要] 為了指明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特點(diǎn)，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的中心部分，而報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告等傳送財(cái)務(wù)信息的方法僅是次要的手段。在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的任何項(xiàng)目，都必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性的特征。會(huì)計(jì)程序包括計(jì)量、記錄和報(bào)告都必須以確認(rèn)為基礎(chǔ)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息可以按真實(shí)和公允的要求來描述財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能既不試圖提供可能的未來信息，又不產(chǎn)生非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是通過報(bào)表反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的真實(shí)圖像。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科是歷史科學(xué)；作為一項(xiàng)實(shí)務(wù)是一個(gè)信息系統(tǒng)，它的任務(wù)是為企業(yè)提供歷史財(cái)務(wù)信息。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；職能；本質(zhì)；特點(diǎn)；邊界

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年4月10日

一、引言

對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來說，21世紀(jì)的開始，就是一個(gè)不吉祥的年代。先是2001年11月18日美國(guó)能源巨頭安然公司曝光了超過12億美元的假賬；其后，2002年6月，美國(guó)第二大長(zhǎng)途電話公司世界通信又公開承認(rèn)它在2000年一年中，通過將大量的收益支出（本應(yīng)費(fèi)用化）轉(zhuǎn)列為資本支出（資本化為資產(chǎn)），虛增了38億美元的收入和16億美元的利潤(rùn)，成為美國(guó)歷史上利潤(rùn)造假的最大案件；時(shí)隔幾天，2002年6月28日，又傳出了全球最大的復(fù)印機(jī)制造商，被認(rèn)為全美最可信賴的50家公司之一的施樂，從1997年起，在4年內(nèi)，共虛報(bào)收入60億美元，虛增利潤(rùn)14億美元。與此同時(shí)，作為五大之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司由于涉及安然和世界通信財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，也因此宣告破產(chǎn)。

上述財(cái)務(wù)作假都體現(xiàn)在這些公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上，而造假行為則隱藏于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中，人們不禁要問：財(cái)務(wù)報(bào)表究竟還能不能據(jù)此做出可靠的經(jīng)濟(jì)決策？財(cái)務(wù)信息還值得投資人信賴嗎？財(cái)務(wù)作假或財(cái)務(wù)欺詐是一種人為的社會(huì)現(xiàn)象。產(chǎn)生這種現(xiàn)象具有深刻的經(jīng)濟(jì)背景和社會(huì)根源。在市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中，在泡沫經(jīng)濟(jì)破滅、經(jīng)濟(jì)處于衰退的情況下，由于投資人和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，由于利益的驅(qū)動(dòng)，公司管理當(dāng)局通過會(huì)計(jì)數(shù)字作假來欺騙不知情的廣大中小投資人，看似偶然，實(shí)為必然。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能與目標(biāo)

財(cái)務(wù)職能，就其實(shí)質(zhì)應(yīng)包括兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)活動(dòng)職能；二是財(cái)務(wù)管理職能。這是兩個(gè)既相聯(lián)系又相區(qū)別的范疇。通常我們以財(cái)務(wù)管理職能，來概括財(cái)務(wù)職能，這是值得研究的。職能是事物內(nèi)在的功能，是事物本質(zhì)的反映。因此，要分析財(cái)務(wù)職能，必須把握財(cái)務(wù)本質(zhì)。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)本質(zhì)是財(cái)務(wù)主體對(duì)其資金的分配關(guān)系，這種分配關(guān)系，無疑是在財(cái)務(wù)活動(dòng)中形成或體現(xiàn)出來的。我們知道，現(xiàn)代財(cái)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容，不外乎籌資、投資和收益分配等三個(gè)方面的活動(dòng)。它們既相對(duì)獨(dú)立，又具有內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系。這種內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系，集中體現(xiàn)在它們都是一種分配活動(dòng)上。財(cái)務(wù)活動(dòng)具有調(diào)節(jié)功能，這是包括財(cái)務(wù)分配活動(dòng)在內(nèi)的任何分配活動(dòng)都具有的一種共同的功能。我們把內(nèi)在于財(cái)務(wù)分配活動(dòng)中的這種調(diào)節(jié)功能，稱之為財(cái)務(wù)調(diào)節(jié)職能。

一方面包括會(huì)計(jì)的職能與目標(biāo)在內(nèi)的會(huì)計(jì)理論研究，都在不斷擴(kuò)展會(huì)計(jì)的“范圍”或“疆土”，包括將“向投資者提供其對(duì)投資決策有用的信息”界定為會(huì)計(jì)/財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在這一邏輯的指導(dǎo)下，加之外界游說的壓力，會(huì)計(jì)界逐漸脫離歷史成本計(jì)量，采用諸如現(xiàn)行市價(jià)甚至是非真實(shí)交易的價(jià)格如評(píng)估價(jià)格入賬，而會(huì)計(jì)模式也逐漸地從絕對(duì)以交易為基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)向交易基礎(chǔ)與價(jià)值基礎(chǔ)并重；另一方面審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中還申明要向投資者提供“真實(shí)且可靠”信息，使得社會(huì)公眾仍然持有一種觀念：凡是會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息、特別是財(cái)務(wù)報(bào)表上所列報(bào)的數(shù)據(jù)，都應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的、可靠的。這樣，當(dāng)諸如安然、世界通信等一類公司舞弊事件發(fā)生后，人們自然會(huì)去指責(zé)會(huì)計(jì)；次貸危機(jī)爆發(fā)后，人們同樣會(huì)來指責(zé)會(huì)計(jì)，一個(gè)重要的批評(píng)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)未能及時(shí)、充分地揭示出報(bào)告主體的現(xiàn)狀。會(huì)計(jì)史學(xué)家查特菲爾特曾經(jīng)說過，會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的。也就是說，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。體現(xiàn)在會(huì)計(jì)職能和目標(biāo)的研究上，無論是會(huì)計(jì)職能的研究，還是會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定，都應(yīng)當(dāng)要關(guān)注企業(yè)所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，來重新厘定、討論。就此而言，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，在一定程度上順應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，而會(huì)計(jì)職能的討論，仍然固守在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上。當(dāng)然，職能還是應(yīng)當(dāng)要體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的（不可改變的）功能。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展與創(chuàng)新，會(huì)計(jì)的職能是否應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生相應(yīng)的變化或擴(kuò)張？會(huì)計(jì)的職能在擴(kuò)張之后，是否能夠區(qū)分出最基本、最核心的職能和派生的職能？相應(yīng)地，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)究竟應(yīng)該是一套還是多套？它是否需要并能夠提供一種真實(shí)且可靠的信息？對(duì)這一問題的回答，還是要從會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識(shí)開始。

筆者設(shè)想，要使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)繼續(xù)發(fā)揮它的作用，應(yīng)當(dāng)做到保留它的一項(xiàng)基本職能，不斷完善它的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)基本程序。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是什么？是真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)）的歷史。把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成歷史科學(xué)并不是筆者的發(fā)明。早在30多年前，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第4號(hào)報(bào)告第41段中就說：“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史”。

會(huì)計(jì)目標(biāo)所要解決的是會(huì)計(jì)應(yīng)輸出什么信息的問題，而會(huì)計(jì)職能的內(nèi)涵則是會(huì)計(jì)能輸出什么信息。應(yīng)輸出什么信息取決于會(huì)計(jì)信息使用者的需求，由于會(huì)計(jì)信息使用者眾多，不同的信息使用者有不同的信息要求，因此會(huì)計(jì)的目標(biāo)是多元的。能輸出什么信息取決于會(huì)計(jì)慣例和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響，因此會(huì)計(jì)職能是內(nèi)生的。理論上，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)人造系統(tǒng)，它的目標(biāo)可以事先確定。但是由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例的雙重影響，使得事先確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)并不一定能夠順利實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)被會(huì)計(jì)的職能所限定。因此，研究會(huì)計(jì)職能是研究目標(biāo)的基礎(chǔ)（黃志忠，1997）。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，不論是FASB，還是IFRS，都把會(huì)計(jì)信息使用者界定為股東、債權(quán)人，以及其他利益相關(guān)者。但由于不同信息需求者的差異，準(zhǔn)則中體現(xiàn)的目標(biāo)是模糊的。因此，美國(guó)也出現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同解釋理論：受托責(zé)任理論和決策有用理論。對(duì)于受托責(zé)任理論而言，會(huì)計(jì)能否達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，是與會(huì)計(jì)能對(duì)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所反映的職能相關(guān)的。對(duì)于決策有用理論而言，會(huì)計(jì)能否達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，則是由會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否有輸出決策有用信息（預(yù)測(cè)和參與決策）這樣的職能所決定的。1973年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬研究小組發(fā)表《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目的的報(bào)告》，指出財(cái)務(wù)報(bào)表的目的之一。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)及其邊界

這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就產(chǎn)生下列幾個(gè)固有的特性：

1、以過去的交易和事項(xiàng)所引起的企業(yè)資源及其義務(wù)的變化為具體的記錄和報(bào)告對(duì)象。也就是說，過去的交易和事項(xiàng)是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基礎(chǔ)。FASB在其第6號(hào)概念公告中，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義無不強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。

2、由于以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，按過去交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值作為記錄和報(bào)告的計(jì)量屬性是一種科學(xué)合理的選擇?；跉v史成本計(jì)量基礎(chǔ)所形成的信息，應(yīng)當(dāng)最可靠、最真實(shí)，而且可以稽核。什么是過去交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值？它就是人們熟知的歷史成本。除歷史成本外，其他計(jì)量屬性一般都同過去的交易和事項(xiàng)無關(guān)，都沒有資格成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性?，F(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)界不斷強(qiáng)調(diào)的公允價(jià)值屬于需要重新開始計(jì)量的屬性。它或是當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格，或是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它對(duì)于一個(gè)企業(yè)所有者持有的資產(chǎn)與負(fù)債來說，既同過去的交易與事項(xiàng)無關(guān)，也未發(fā)生任何使資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變動(dòng)的現(xiàn)行交易和事項(xiàng)，其計(jì)量難以客觀、可靠，是不辯自明的。

3、只有以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，才能辨明確認(rèn)的時(shí)間，從而有根據(jù)地正式記錄并計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)要做的工作有兩項(xiàng)：一是配置財(cái)務(wù)資源，二是處理財(cái)務(wù)關(guān)系。財(cái)務(wù)資源在外殼體現(xiàn)為實(shí)物資產(chǎn)、貨幣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，而其內(nèi)核是財(cái)權(quán)，財(cái)務(wù)資源配置的過程就是財(cái)權(quán)流流動(dòng)的過程，而財(cái)務(wù)關(guān)系的變化既是財(cái)權(quán)流流動(dòng)的標(biāo)識(shí)也是財(cái)權(quán)流得以流動(dòng)的載體。這兩項(xiàng)工作本身也是相輔相成的：財(cái)務(wù)資源的配置產(chǎn)生新的財(cái)務(wù)關(guān)系，而財(cái)務(wù)關(guān)系的處理則為財(cái)務(wù)資源——財(cái)權(quán)的流動(dòng)開辟了道路，掃清了障礙。

當(dāng)資本市場(chǎng)流動(dòng)性日強(qiáng)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日甚之后，一個(gè)即便資產(chǎn)、負(fù)債狀況良好、盈利能力上佳的企業(yè)，也會(huì)因?yàn)楝F(xiàn)金配置不當(dāng)、特別是時(shí)機(jī)配合不當(dāng)而清算或倒閉。為了最大限度地尊重和保護(hù)企業(yè)所有者、債權(quán)人等各方面的利益，會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)了一個(gè)全新的財(cái)務(wù)報(bào)表——現(xiàn)金流量表。如果說，資產(chǎn)負(fù)債表和收益表仍然是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為導(dǎo)向，那么現(xiàn)金流量表就是一種對(duì)會(huì)計(jì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行再加工的報(bào)表，其基礎(chǔ)已經(jīng)不是真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了，而是決策有用導(dǎo)向，即：為管理層的管理決策（更好地配置現(xiàn)金）、股權(quán)和債權(quán)投資人的投資決策（盡可能規(guī)避現(xiàn)金風(fēng)險(xiǎn)）等提供有用的信息。然而，即便是通過再加工而來的現(xiàn)金流量表，它還是建立在已發(fā)生交易和事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，只是把權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制而已。

現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表并非現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)表，它仍然是基于過去的交易和事項(xiàng)所引起的現(xiàn)金影響。當(dāng)資本市場(chǎng)普及之后，公司的投資人從原來的一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)，發(fā)展到數(shù)量眾多、持股相對(duì)分散。股權(quán)分散，在便利股權(quán)轉(zhuǎn)換、降低投資者的風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也導(dǎo)致代理人不受監(jiān)督、難以約束現(xiàn)象更加普遍。作為持股分散的小股東，委托人的行為模式（或者說財(cái)富實(shí)現(xiàn)模式、創(chuàng)富模式）逐漸發(fā)生改變，從最初的對(duì)被投資企業(yè)“擁有較多股份/財(cái)產(chǎn)——選擇委托人——監(jiān)督與考核委托人”模式，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)被投資企業(yè)“擁有少量股份/財(cái)富——在資本市場(chǎng)尋找安全、高效的投資對(duì)象——隨時(shí)準(zhǔn)備獲利兌現(xiàn)或斬倉止損”。這種創(chuàng)富模式的轉(zhuǎn)變，促使會(huì)計(jì)從以往的基于實(shí)際交易、以實(shí)際成本（歷史成本）為主要計(jì)量屬性、重視可核查性，逐漸向基于價(jià)值、特別是未來投資的獲利價(jià)值轉(zhuǎn)變；與之相適應(yīng)，會(huì)計(jì)也在逐漸地修正或放棄歷史成本，轉(zhuǎn)而尋求采用能夠反映企業(yè)當(dāng)前的價(jià)值、甚至是未來潛在價(jià)值的計(jì)量方式，包括次貸危機(jī)中所批評(píng)的公允價(jià)值問題?！?