國(guó)際房地產(chǎn)稅爭(zhēng)議處理案例解析之八美國(guó)佛羅里達(dá)州CVS藥店房地產(chǎn)稅基評(píng)估爭(zhēng)議

肖良生

佛羅里達(dá)州（Florida）是美國(guó)東南部的一個(gè)州，位于東南海岸突出的半島上。佛羅里達(dá)州東瀕大西洋，西臨墨西哥灣，北與亞拉巴馬州和佐治亞州接壤，面積為151670平方公里。海岸線總長(zhǎng)13500公里，僅次于阿拉斯加州，居全美第二位。“佛羅里達(dá)”源于西班牙語(yǔ)，意為“鮮花盛開(kāi)的地方”，首府是塔拉哈西（Tallahassee）。根據(jù)美國(guó)人口普查局發(fā)布的最新研究報(bào)告顯示，佛羅里達(dá)州人口已經(jīng)超過(guò)紐約州，成為美國(guó)人口排名第三的州，達(dá)到1990萬(wàn)人。

作為全美人口排名第三的州，佛羅里達(dá)州對(duì)醫(yī)藥的需求是相當(dāng)巨大的。在佛羅里達(dá)州分布著大量的藥店和藥品零售商，它像神經(jīng)末梢，深入到市民生活的各個(gè)街區(qū)。其中，消費(fèi)者價(jià)值藥店（CVS）公司是美國(guó)最大的藥品零售商，在全美的36個(gè)州運(yùn)營(yíng)著超過(guò)5400家零售藥店和專用藥品店，僅在佛羅里達(dá)州有40多家分店。2012年，這40多家分店將佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估中心及相關(guān)人員訴至法庭，就房地產(chǎn)稅基評(píng)估的公平性提起爭(zhēng)議。

一、案例概況

2012年4月16日，佛羅里達(dá)消費(fèi)者價(jià)值藥店公司以及其他分店公司，將佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估師羅布特納，佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣收稅員道格貝爾登以及佛羅里達(dá)州稅務(wù)部告上法庭。從16日至19日，控辯雙方連續(xù)三天就該案件在法院進(jìn)行辯論。原告質(zhì)疑被告在納稅年度2006年至2009年期間，對(duì)其公司大約40家消費(fèi)者價(jià)值藥店從價(jià)稅評(píng)估的價(jià)值評(píng)估太高。消費(fèi)者價(jià)值藥店公司控訴說(shuō)，財(cái)產(chǎn)評(píng)估師在四年納稅年度中，過(guò)高評(píng)估其藥店的價(jià)值，使其承擔(dān)了過(guò)高的稅賦。對(duì)消費(fèi)者價(jià)值藥店公司的所有不動(dòng)產(chǎn)過(guò)高評(píng)估的主要原因是采用了過(guò)于狹窄的藥店分類、使用了不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法，并且指責(zé)評(píng)估機(jī)構(gòu)沒(méi)有遵守佛羅里達(dá)州管轄區(qū)從價(jià)稅評(píng)估的法律。審訊后，法院要求當(dāng)事人提交結(jié)論和判斷。各方返回法院，進(jìn)行充分的辯論以支持自己提出的觀點(diǎn)和反對(duì)對(duì)方提出的判斷。2012年10月8日，當(dāng)事人要求法院推遲最終判決，直到非正式談判和嘗試調(diào)解達(dá)成一致。

鑒于審訊后嘗試調(diào)解不成功，考慮到證詞及證據(jù)、律師雙方的爭(zhēng)論、法院文件及適用的法律，法庭做出以下事實(shí)調(diào)查結(jié)果和法律結(jié)論：經(jīng)法院審理查明，被告的證詞高度可信。被告充分考慮了所有必要的因素和法定準(zhǔn)則，根據(jù)佛羅里達(dá)州法律第193章“稅收和財(cái)政”之第1節(jié)的一般規(guī)定，被告方充分考慮了需要得出公正價(jià)值需考慮的所有因素。此外，法院認(rèn)定被告對(duì)該物業(yè)的評(píng)估，遵守了各種評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，符合專業(yè)公認(rèn)的評(píng)估要求，因此，可以推定，在所有納稅年度中，被告的不動(dòng)產(chǎn)涉稅評(píng)估價(jià)值保持了正確性。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

1.財(cái)產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估是否滿足正確性推定

法院認(rèn)定，原告未能滿足舉證責(zé)任，因?yàn)樵嫖茨芡ㄟ^(guò)充分的舉證，拿出足夠的證據(jù)來(lái)證明被告未能合理考慮嚴(yán)格的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)及其評(píng)估是隨意的，也沒(méi)有證據(jù)顯示被告應(yīng)用的評(píng)估方法與其他可比物業(yè)的評(píng)估做法不同。由于評(píng)估保持正確性的推定，消費(fèi)者價(jià)值藥店需要明確和令人信服的證據(jù)來(lái)證明在納稅年度2006-2008年之間，被告的評(píng)估是超過(guò)該物業(yè)公正價(jià)值的。在納稅年度2009年，原告并沒(méi)有以明確和令人信服的證據(jù)證明，被告的評(píng)估是超過(guò)該物業(yè)公正價(jià)值的。

如果需要推翻評(píng)估機(jī)構(gòu)的結(jié)果是正確的推定，原告需要通過(guò)占優(yōu)勢(shì)的證據(jù)證明該評(píng)估值并不代表該物業(yè)的公正價(jià)值，或它們的評(píng)估是隨意的，也是基于被告應(yīng)用的評(píng)估做法與有著相同等級(jí)和區(qū)域的可比物業(yè)的評(píng)估做法不同。但遺憾的是，消費(fèi)者價(jià)值藥店并不能提供優(yōu)勢(shì)證據(jù)。

2.消費(fèi)者價(jià)值藥店最高及最佳使用是作為藥店還是一般商業(yè)用途

佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估中心認(rèn)為消費(fèi)者價(jià)值藥店的最高及最佳使用就是作為藥店。評(píng)估中心把消費(fèi)者價(jià)值藥店分為兩類，其一是消費(fèi)者價(jià)值藥店目前經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立藥店，其二是在消費(fèi)者價(jià)值藥店入駐之前就已經(jīng)在經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立藥店。第二類藥店有時(shí)候也稱為“第二代”藥店，這些藥店主要是由之前的愛(ài)克德藥店構(gòu)成，由消費(fèi)者價(jià)值藥店收購(gòu)后更名而成。消費(fèi)者價(jià)值藥店認(rèn)為評(píng)估中心過(guò)高的評(píng)估結(jié)果主要是因?yàn)檫^(guò)于狹隘的藥店分類。在這種分類下的評(píng)估，相對(duì)于應(yīng)納稅該物業(yè)自身的物理特性是不恰當(dāng)?shù)?。目前?jīng)營(yíng)的藥店和第二類藥店兩者應(yīng)歸類為一般商業(yè)物業(yè)，而不能視為是最高最佳使用。

控辯雙方都承認(rèn)物業(yè)的最高和最佳使用的決定在任何評(píng)估中都是關(guān)鍵的問(wèn)題，在這個(gè)案件中也是最重要的。消費(fèi)者價(jià)值藥店認(rèn)為，藥店物業(yè)的最高和最佳使用是用于一般商業(yè)用途，不僅僅是零售藥店。這些用途包括餐廳、家具店、寫(xiě)字樓、停車(chē)場(chǎng)和銀行網(wǎng)點(diǎn)，但應(yīng)該將零售藥店除外。物業(yè)的出售、租賃和運(yùn)營(yíng)如同銀行的分支、汽車(chē)零部件商店、辦公大樓以及其他用途的不動(dòng)產(chǎn)，其銷售額和收入信息參照用于評(píng)估該藥店價(jià)值。佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估中心認(rèn)為，原告所持有的物業(yè)，其最高和最佳使用便是藥店，其他行業(yè)無(wú)法替代或勝出藥店的使用價(jià)值，因此，使用藥店的銷售和收入數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估該藥店價(jià)值是中肯的。

關(guān)于第二類藥店物業(yè)，消費(fèi)者價(jià)值藥店還稱該物業(yè)最高和最佳使用是用于一般商業(yè)用途。被告也認(rèn)同，因?yàn)榉上拗?、市?chǎng)需求以及其他因素，第二類藥店最高和最佳使用是用于一般商業(yè)用途或其他后續(xù)使用。然而，證據(jù)顯示，當(dāng)一家藥店轉(zhuǎn)換成一些其他商業(yè)用途時(shí)，該物業(yè)有法律限制，被禁止使用作為其他用途，那么，其他次級(jí)商業(yè)用途就不再是藥店物業(yè)的最高和最佳使用。原告不得不承認(rèn)，這些物業(yè)最大生產(chǎn)力是作為藥店使用。

法院認(rèn)為，相對(duì)于一般的商業(yè)用途，經(jīng)營(yíng)藥店是該物業(yè)的最高及最佳使用。佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估中心所使用的藥店數(shù)據(jù)和得出的評(píng)估價(jià)值不是任意的，而是專業(yè)公認(rèn)評(píng)估的結(jié)果。

此外，法院認(rèn)為，消費(fèi)者價(jià)值藥店在經(jīng)濟(jì)上有利于自己時(shí)，就提倡藥店最高和最佳用途分類；當(dāng)經(jīng)濟(jì)上不利于自己時(shí)，就反對(duì)這樣的分類。這種選擇性的辯護(hù)，削弱了原告的論點(diǎn)。法院的結(jié)論是目前經(jīng)營(yíng)藥店的物業(yè)最高和最佳用途就是作為藥店。至于以前的藥店，最高最佳使用適當(dāng)改變了，要么變成了一般零售藥店，要么變成了次級(jí)商業(yè)用途，如銀行分行、汽配店等，但并不影響該物業(yè)的價(jià)值。

3.采用何種評(píng)估方法評(píng)估藥店最為恰當(dāng)

佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估中心原始評(píng)估值采用的是混合成本法（65%）和收益法（35%）得到的。消費(fèi)者價(jià)值藥店所委托的評(píng)估師勞倫斯·杰伊·馬歇爾的獨(dú)立評(píng)估采用的是成本法。這也是導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果相差甚遠(yuǎn)的主要原因。

評(píng)估中心評(píng)估第一類藥店，融合了成本法和收益法。其中，成本法占65%的權(quán)重，收益法占35%的權(quán)重。

首先，在成本法中，沒(méi)有扣除功能折舊或經(jīng)濟(jì)性折舊。在實(shí)體性貶值，被告使用了馬歇爾估值折舊表。并指出，第一類藥店并沒(méi)有遭受功能性折舊，藥店都精心設(shè)計(jì)，非常適合藥店的目的。至于第二類藥店，評(píng)估中心承認(rèn)，存在功能性的折舊，因?yàn)檫@些店的后續(xù)用途通常不會(huì)最大限度地利用給物業(yè)，因此評(píng)估時(shí)進(jìn)行了向下調(diào)整。關(guān)于經(jīng)濟(jì)性折舊，評(píng)估中心認(rèn)為沒(méi)有證據(jù)表明第一類藥店存在經(jīng)濟(jì)性的折舊。

其次，被告也考慮了市場(chǎng)比較法因素。至于可比銷售類型，被告主要采用消費(fèi)者價(jià)值藥店第一類藥店的銷售和第二類藥店的銷售。被告指出，采用這種可比銷售類型的優(yōu)點(diǎn)是與評(píng)估藥店有物理相似性，缺點(diǎn)是銷售價(jià)格可能受到租賃影響。消費(fèi)者價(jià)值藥店認(rèn)為銷售不是真正的銷售，實(shí)際上是銷售/售后回租融資安排。但這一條馬上被評(píng)估中心（被告）反駁，根據(jù)具體的租賃情況，事實(shí)表明他們不是一種融資安排。評(píng)估中心還提供了證據(jù)，該評(píng)估辦公室派出的銷售核實(shí)調(diào)查問(wèn)卷，藥店的買(mǎi)家核實(shí)事實(shí)上的銷售情況，以確定銷售數(shù)據(jù)是否可以在市場(chǎng)比較法中適當(dāng)使用。結(jié)果所有受訪者的問(wèn)卷調(diào)查，證實(shí)了銷售價(jià)格的真實(shí)性，銷售情況代表了不動(dòng)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。

再次，被告也使用了收益法。評(píng)估中心對(duì)于消費(fèi)者價(jià)值藥店經(jīng)營(yíng)的20多家藥店以及眾多沃爾格林藥店租賃的收入和支出進(jìn)行調(diào)查，他們的合同租金被用來(lái)推斷該物業(yè)的市場(chǎng)租金。評(píng)估中心指出，由于消費(fèi)者價(jià)值藥店有很多新的租約，多年來(lái)，租金繼續(xù)增加。評(píng)估中心提供的圖表顯示，2009年希爾斯伯勒縣市場(chǎng)租金是由被告評(píng)估的，是消費(fèi)者價(jià)值藥店實(shí)際合同租金的約50%。法院認(rèn)為，成本法適用于目前經(jīng)營(yíng)的藥店。如上所述，物業(yè)遭受較小的磨損，以物理性、功能性或經(jīng)濟(jì)性折舊的方式表現(xiàn)。因此，成本法為主要候選方法：該方法特別有說(shuō)服力的，當(dāng)土地價(jià)值被很好的保持以及土地上配套有適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)時(shí)增值，而物業(yè)遭受輕微的磨損時(shí)進(jìn)行折舊，都是比較容易估值和量化的。此外，原告專家也作證說(shuō)，成本是消費(fèi)者價(jià)值藥店會(huì)考慮的一個(gè)重要因素。成本法完全避免了消費(fèi)者價(jià)值藥店首要考慮的現(xiàn)有租約對(duì)于銷售的影響。

最后，法院的判決是評(píng)估中心（被告）充分考慮了所有必要的評(píng)估因素和法律準(zhǔn)則以保持在每一納稅年度房地產(chǎn)稅基評(píng)估結(jié)果的正確性。評(píng)估中心采用融合成本法和收益法評(píng)估方法是適當(dāng)?shù)?，也完全符合佛羅里達(dá)州法律的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，是專業(yè)、公正的評(píng)估方法。依法駁回消費(fèi)者價(jià)值藥店（原告）的各種訴求。

三、爭(zhēng)議啟示

1.評(píng)估人員成為被告

在本案例中，納稅人將評(píng)估人員告上法庭。佛羅里達(dá)消費(fèi)者價(jià)值藥店公司，以及相關(guān)的制藥、紐約分店和其他分店公司，將佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣財(cái)產(chǎn)評(píng)估師羅布特納，佛羅里達(dá)州希爾斯伯勒縣收稅員道格貝爾登以及佛羅里達(dá)州稅務(wù)部告上法庭。常見(jiàn)的涉稅訴訟是把評(píng)估機(jī)構(gòu)或稅務(wù)局告上法庭，但在這個(gè)案例中，納稅人把評(píng)估人員、稅收人員均列為被告，這是比較罕見(jiàn)的。原告的依據(jù)是懷疑評(píng)估人員沒(méi)有正確遵守佛羅里達(dá)州的評(píng)估準(zhǔn)則，也沒(méi)有采用正確的評(píng)估方法。那么，在我國(guó)房地產(chǎn)稅收的環(huán)節(jié)中，必然涉及評(píng)估人員和稅收征納人員，將來(lái)也是有可能出現(xiàn)同類情況的。

2.慎重采用最高及最佳使用

在房地產(chǎn)稅基評(píng)估中，美國(guó)（MAI）估價(jià)體系的三種主要估價(jià)方法（市場(chǎng)比較法、收益法和成本法）在最高最佳使用方面持慎重的態(tài)度。在本案例中，佛羅里達(dá)消費(fèi)者價(jià)值藥店公司所持有的物業(yè)比較復(fù)雜，既有藥店，第二類藥店，又有制藥廠，也有其他商業(yè)的門(mén)店，這在進(jìn)行房地產(chǎn)稅基評(píng)估時(shí)帶來(lái)很大的困難。所以，在本案中，采用了復(fù)合評(píng)估方法，即成本法和收益法結(jié)合的方法進(jìn)行。房地產(chǎn)稅基的估價(jià)師完全依靠現(xiàn)場(chǎng)的個(gè)案深入研究，慎重采用最高最佳使用標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)估出涉稅房地產(chǎn)的準(zhǔn)確價(jià)值。

李求軍/責(zé)任編輯