會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更與企業(yè)盈余管理：抑制與拓展

曾馨

摘 要：盈余管理是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)控制或調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)的重要手段，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更必然會(huì)對(duì)企業(yè)盈余管理產(chǎn)生很大影響。本文從盈余管理的概念入手，通過(guò)闡述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系來(lái)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的抑制與拓展，并對(duì)存在的問(wèn)題提出了合理建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）01（b）-095-02

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理

1.1 盈余管理的概念

盈余管理，是指企業(yè)管理當(dāng)局為達(dá)到主體自身利益最大化，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，人為地調(diào)整和控制企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息。

1.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，生成會(huì)計(jì)報(bào)表所應(yīng)遵循的原則和方法。2006年財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2014年又對(duì)其中的5項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并頒布了3項(xiàng)新準(zhǔn)則。企業(yè)盈余管理源于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)的股東和管理層之間有委托代理關(guān)系，管理層可能出于自身利益考慮，平滑利潤(rùn)和粉飾報(bào)表來(lái)達(dá)到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非企業(yè)盈余管理的根源，但從盈余管理的概念出發(fā)，是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)進(jìn)行的，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能給盈余管理提供空間，成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)盈余管理之間存在著持續(xù)的博弈關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更在一定程度上抑制了企業(yè)盈余管理，同時(shí)又在某些方面拓展了盈余管理的空間。

2 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更與盈余管理的關(guān)系

2.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)盈余管理的抑制

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》做出規(guī)定，為保持會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)所使用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持一貫性，一旦確定就不得隨意變更。但同時(shí)準(zhǔn)則也具有靈活性，允許企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況調(diào)整會(huì)計(jì)政策，這就給企業(yè)盈余管理提供了可能。新準(zhǔn)則降低了會(huì)計(jì)政策的可選擇性，在一定程度上減少了企業(yè)的盈余管理行為。

2.1.1 對(duì)存貨計(jì)價(jià)方式的抑制

原準(zhǔn)則允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法，在物價(jià)上漲時(shí)可以增加產(chǎn)品成本，從而增加當(dāng)期的銷(xiāo)售成本，減少當(dāng)期的凈利潤(rùn)，而在物價(jià)下降時(shí)可確認(rèn)較高的當(dāng)期利潤(rùn)。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》取消了存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用都以歷史成本反映，真實(shí)地反映企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性，降低了企業(yè)盈余管理的可能性。

2.1.2 對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抑制

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》禁止了企業(yè)將資產(chǎn)減值任意轉(zhuǎn)回的行為，企業(yè)不得轉(zhuǎn)回在以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。這改變了在原準(zhǔn)則下企業(yè)可在不超過(guò)已確認(rèn)資產(chǎn)減值的范圍內(nèi)，轉(zhuǎn)回前期計(jì)提的資產(chǎn)減值，并將其計(jì)入當(dāng)期損益的做法。這一修訂，抑制了企業(yè)在利潤(rùn)較高的年度計(jì)提資產(chǎn)減值，而在業(yè)績(jī)較差的年度將其轉(zhuǎn)回，從而進(jìn)行利潤(rùn)的平滑化行為，也使企業(yè)謹(jǐn)慎對(duì)待資產(chǎn)減值的計(jì)提。

2.1.3 對(duì)企業(yè)合并的抑制

在原準(zhǔn)則的規(guī)定下，同一控制下企業(yè)合并時(shí)被合并方的凈資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。同一控制下的企業(yè)合并不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，使用公允價(jià)值確認(rèn)所占被合并方凈資產(chǎn)的份額，顯然是不合理的，這使企業(yè)可以利用公允價(jià)值與關(guān)聯(lián)方的合并，從而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！边@一改變減少了在企業(yè)合并時(shí)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

2.1.4 抑制利用企業(yè)合并范圍調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將控制的全部子公司都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍?！焙苊黠@，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍，一改舊準(zhǔn)則下按控股比例對(duì)子公司的確認(rèn)。這一變化抑制企業(yè)降低持股比例，把業(yè)績(jī)較差的子公司排除在合并報(bào)表之外，進(jìn)而粉飾報(bào)表的行為，限制了企業(yè)的盈余管理。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理空間的拓展

2.2.1 利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

一方面，公允價(jià)值的確定可能涉及到估值技術(shù)的運(yùn)用，而估值技術(shù)運(yùn)用時(shí)的假定和模型又具有選擇性，需要職業(yè)判斷，缺乏可定量性，這使得會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用估值技術(shù)評(píng)估公允價(jià)值時(shí)可以有更大的操作空間，公允價(jià)值的公允性就難以得到確保。另一方面，公允價(jià)值的使用應(yīng)有活躍的市場(chǎng)，且其能夠取得并能可靠計(jì)量，這使企業(yè)管理層可能以人為判斷和操作來(lái)選擇是否運(yùn)用公允價(jià)值。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍，把公允價(jià)值引入了非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、債務(wù)重組等的確認(rèn)與計(jì)量中。而公允價(jià)值在具體應(yīng)用的過(guò)程中又會(huì)在一定程度上拓展企業(yè)盈余管理的空間。用債務(wù)重組舉例，準(zhǔn)則規(guī)定將當(dāng)期債務(wù)重組損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入非經(jīng)常性損益，而在債務(wù)重組過(guò)程中，抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值被高估或低估都會(huì)對(duì)當(dāng)期以及將來(lái)資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)期的損益造成影響，企業(yè)可以利用對(duì)公允價(jià)值的調(diào)節(jié)，進(jìn)而操縱債務(wù)重組當(dāng)期以及未來(lái)期間的損益，從而達(dá)到盈余管理的目的。

2.2.2 利用借款資本化進(jìn)行盈余管理

在原準(zhǔn)則規(guī)定下，資本化僅用于為固定資產(chǎn)的建設(shè)而發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》對(duì)借款費(fèi)用的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)或者生產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”對(duì)存貨而言，這一修訂使得生產(chǎn)允許借款資本化的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本而非財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)增加企業(yè)資產(chǎn)，同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而增加生產(chǎn)當(dāng)期的利潤(rùn)；當(dāng)存貨銷(xiāo)售時(shí)，原先包含在其價(jià)值中的借款費(fèi)用會(huì)與生產(chǎn)成本一起轉(zhuǎn)銷(xiāo)，從而增加銷(xiāo)售年度的成本，減少銷(xiāo)售年度的利潤(rùn)。可見(jiàn)在借款資本化這一方面，新準(zhǔn)則的修訂給盈余管理增加了更多可能性。

2.2.3 利用固定資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)使用壽命、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值做出了修訂：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法以及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)數(shù)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)更改固定資產(chǎn)折舊方法?！边@一變更使得企業(yè)可以改變會(huì)計(jì)估計(jì)和各期折舊費(fèi)來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2.2.4 利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理

首先，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出兩個(gè)階段的支出，研究階段支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件就可以資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。兩個(gè)階段的定義雖然已經(jīng)在準(zhǔn)則中明確提出，然而在實(shí)務(wù)中，兩個(gè)階段的判斷仍然需要人為判斷，企業(yè)可以控制研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段的區(qū)分，進(jìn)而控制兩個(gè)階段的金額，進(jìn)行盈余管理。

其次，新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)間段應(yīng)當(dāng)從無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)開(kāi)始，到不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)為止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)?？梢?jiàn)新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法給予更多的選擇空間，且攤銷(xiāo)年限也不再固定，這使企業(yè)可通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限來(lái)進(jìn)行盈余管理。

3 結(jié)論與建議

綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更是一把雙刃劍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理之間存在長(zhǎng)期的博弈關(guān)系，準(zhǔn)則的變更在很大程度上抑制了企業(yè)盈余管理，同時(shí)又在某些方面拓展了企業(yè)盈余管理的空間。因此，本文提出如下幾點(diǎn)建議。

3.1 努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和素質(zhì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再好，也要靠人去執(zhí)行和落實(shí)，會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力是提高會(huì)計(jì)工作的關(guān)鍵。一是筑牢思想防線，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德操守和和誠(chéng)信意識(shí)教育，經(jīng)常從正反兩方面著手進(jìn)行教育，努力營(yíng)造堅(jiān)守行業(yè)道德、秉公辦事的良好氛圍。二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其能準(zhǔn)確理解、掌握會(huì)計(jì)法規(guī)，嚴(yán)格按要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，提高其對(duì)會(huì)計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作的正確判斷處理能力，準(zhǔn)確區(qū)別盈余管理與會(huì)計(jì)違規(guī)造假的行為，減少盈余管理的發(fā)生。

3.2 從體系上進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

適度的盈余管理可以降低企業(yè)融資的成本，幫助企業(yè)度過(guò)難關(guān)，降低資本市場(chǎng)的波動(dòng)性，到過(guò)度的盈余管理則會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，損害投資者的利益，降低其對(duì)企業(yè)的信任，甚至對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)造成嚴(yán)重的沖擊和破壞。因此，企業(yè)的盈余管理必須要控制在一定的程度之內(nèi)。在控制企業(yè)盈余管理這一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范無(wú)疑可以起到十分重要的運(yùn)用。然而目前我國(guó)會(huì)計(jì)政策尚不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚不完整，企業(yè)往往會(huì)鉆準(zhǔn)則與制度的空子，選擇最有利的一面來(lái)為企業(yè)進(jìn)行盈余管理。因此國(guó)家應(yīng)從政策和制度體系上進(jìn)一步完善，制定的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，保證其科學(xué)性和完整性，針對(duì)可能出現(xiàn)的盈余管理行為，制定嚴(yán)密的應(yīng)對(duì)措施，從制度上減少企業(yè)盈余管理行為。

3.3 加強(qiáng)各方的監(jiān)督管理

抑制盈余管理、杜絕企業(yè)各種財(cái)務(wù)造假違規(guī)行為，企業(yè)自身、政府和社會(huì)的監(jiān)管管理非常重要。一是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，確保企業(yè)自身管理正規(guī)有序。二是加強(qiáng)政府監(jiān)管，財(cái)政、審計(jì)、稅收等有關(guān)部門(mén)認(rèn)真履行監(jiān)督職責(zé)， 提高會(huì)計(jì)信息的透明度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)盈余造假行為， 加大處罰力度，讓其違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)違規(guī)收益。三是加強(qiáng)群眾和社會(huì)輿論監(jiān)督力度，使企業(yè)自覺(jué)接受社會(huì)監(jiān)督。

參考文獻(xiàn)

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