中級、高級財務(wù)會計的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)淺議

岳靚

摘 要：在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，面對市場化，加快引進(jìn)應(yīng)用型、經(jīng)濟(jì)型、實(shí)踐型人才，已成為大勢所趨。長期以來，會計學(xué)被視為高等會計人才重要的輸出窗口，通過對學(xué)生系統(tǒng)性的培養(yǎng)，實(shí)現(xiàn)對會計專業(yè)學(xué)生傳統(tǒng)知識結(jié)構(gòu)的整合與重組。中級財務(wù)會計和高級財務(wù)會計作為會計學(xué)專業(yè)精品課程的核心內(nèi)容，盡管兩者擁有相同的價值觀和原則，但在內(nèi)涵、權(quán)責(zé)以及知識結(jié)構(gòu)等方面，存在一定的差異性，對會計專業(yè)學(xué)生專業(yè)素質(zhì)水平的要求也不盡相同。

關(guān)鍵詞：中級財務(wù)會計 高級財務(wù)會計 區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（a）-107-02

近年來，我國整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈開放化和國際化態(tài)勢，增加了對會計人員學(xué)習(xí)能力和適應(yīng)能力的要求。從會計學(xué)角度重新審視，傳統(tǒng)會計專業(yè)的理論框架不能完全適應(yīng)現(xiàn)代化會計市場的各類需求，需不斷總結(jié)導(dǎo)致理論框架不協(xié)調(diào)性的影響因素，構(gòu)建更加完整化、協(xié)調(diào)化、系統(tǒng)化的新型理論框架。中級財務(wù)會計理論框架的核心，主要是建立在原始理論框架與原則的基礎(chǔ)之上。而高級財務(wù)會計則是在反復(fù)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，對傳統(tǒng)理論框架進(jìn)行突破性的組合與重建。

1 中級、高級財務(wù)會計產(chǎn)生的基礎(chǔ)性條件

1.1 經(jīng)濟(jì)利益歸屬的界定基礎(chǔ)——財務(wù)會計的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

從經(jīng)濟(jì)利益向財務(wù)會計利益延伸，最早財務(wù)會計以“收付實(shí)現(xiàn)制”（又稱“現(xiàn)金制”）為核算基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是一種關(guān)于現(xiàn)金流量的信息。這一制度的缺點(diǎn)是明顯的，其既無法著眼于當(dāng)前真實(shí)財務(wù)狀況，又無法深入探尋導(dǎo)致冒險性結(jié)果產(chǎn)生的原因。特別是間接助長以權(quán)利與責(zé)任為定位的應(yīng)收及應(yīng)付等項(xiàng)目的形成，導(dǎo)致財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)由傳統(tǒng)上采用現(xiàn)金制逐步向應(yīng)計制轉(zhuǎn)變。

目前，在會計業(yè)務(wù)的實(shí)際處理過程中，一方面，復(fù)式簿記系統(tǒng)中信息錄入的科學(xué)性與合理性，極大的提高了會計業(yè)務(wù)的處理效率。當(dāng)簿記系統(tǒng)中收入與費(fèi)用信息更新發(fā)布時，只要對其中一筆費(fèi)用的收入信息進(jìn)行確認(rèn)，需同時對其相同金額的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少的同步性進(jìn)行確認(rèn)；另一方面，從廣義的角度來看，應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）的本質(zhì)是一種假設(shè)行為，主要是對所涉及的所有會計要素確認(rèn)時間的假設(shè)。對于行政法學(xué)而言，此處采用“權(quán)利”和“責(zé)任”概念，屬于符合相關(guān)法律部門規(guī)定的舉措。“權(quán)利”與“責(zé)任”概念下所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，以國家強(qiáng)制力為后盾，能夠最大限度的實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，由此可見，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)。且隨著國家在改革財務(wù)制度內(nèi)容等方面措施的實(shí)施，不同類型的單位除了在經(jīng)營業(yè)務(wù)過程中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他性質(zhì)業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)，再次強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)利益歸屬界定過程中，“權(quán)利”與“責(zé)任”的特殊作用。因此，現(xiàn)代會計因其界定經(jīng)濟(jì)利益歸屬的確認(rèn)基礎(chǔ)而被稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。

1.2 經(jīng)濟(jì)利益數(shù)量的計量基礎(chǔ)——財務(wù)會計的計量標(biāo)準(zhǔn)

在中國，傳統(tǒng)計量標(biāo)準(zhǔn)是以“斗”作為主要工具進(jìn)行數(shù)量的計量，經(jīng)過長達(dá)數(shù)千年的演化，計量的概念逐漸清晰化，主要泛指將現(xiàn)階段一切未知事物的量，與已知相同事物的量進(jìn)行對比。例如，常見的用尺量黑板的長度，實(shí)際上就是測量一個量的具體是多少。而從會計學(xué)理論與實(shí)踐角度來看，會計計量的概念主要是對經(jīng)濟(jì)利益貨幣化度量進(jìn)行確認(rèn)的過程。早期貨幣單位并不是財務(wù)會計進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益比較與計量的首要選擇目標(biāo)，更多時候是以一些非貨幣計量或者其他計量尺度對經(jīng)濟(jì)利益數(shù)量進(jìn)行比較。貨幣計量要成為與財務(wù)會計并列的獨(dú)立領(lǐng)域，需經(jīng)歷一個逐步發(fā)展的過程，才能從真正意義上融入財務(wù)會計，進(jìn)而代替其他計量標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)代財務(wù)會計經(jīng)歷了從單式記賬到復(fù)式簿記的發(fā)展歷程，根據(jù)國外研究調(diào)查資料顯示，信用、資本、書寫藝術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣以及算數(shù)，是復(fù)式簿記產(chǎn)生的七大環(huán)境條件。其中“信用、資本、私有財產(chǎn)、貨幣、算數(shù)”是整個會計專業(yè)的五大基礎(chǔ)條件；“私有財產(chǎn)、信用、資本、商業(yè)”這四種環(huán)境條件，是進(jìn)一步確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益歸屬權(quán)利與責(zé)任的基礎(chǔ)；“貨幣”以及“算數(shù)”可綜合為經(jīng)濟(jì)利益數(shù)量的市場價格計量基礎(chǔ)。

2 財務(wù)會計在業(yè)務(wù)上的分層

2.1 在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上放寬財務(wù)會計基本假設(shè)的會計業(yè)務(wù)

一方面，建立在原有經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的傳統(tǒng)會計基本假設(shè)，無法集中對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行精確的核算與闡述。另外，由于對傳統(tǒng)會計理論中的相關(guān)范疇缺乏正確理解，無法在傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下對業(yè)務(wù)進(jìn)行重新清算和重新組合。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，也加劇了各企業(yè)之間的競爭。會計信息作為企業(yè)進(jìn)行財務(wù)成本控制與整體生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，高質(zhì)量的會計信息成為企業(yè)增強(qiáng)自身競爭實(shí)力的主要手段之一。但以傳統(tǒng)的會計基本假設(shè)為基礎(chǔ)所生成的會計信息，由于缺乏足夠的規(guī)范性，信息的質(zhì)量難以達(dá)到企業(yè)實(shí)際會計業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，無法為企業(yè)提供良好的會計服務(wù)。

隨著社會市場經(jīng)濟(jì)體制的確立與完善，各企業(yè)之間的競爭愈演愈烈，而財務(wù)會計人員作為企業(yè)提高自身競爭實(shí)力的主要手段之一，其所提供信息的精確度與真實(shí)性有助于幫助企業(yè)在激烈市場競爭中占據(jù)有利地位。而以傳統(tǒng)的會計基本假設(shè)為基礎(chǔ)所生成的會計信息，不符合當(dāng)前會計信息的生成規(guī)范以及質(zhì)量要求，導(dǎo)致會計目標(biāo)不能服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。例如，若自始至終堅(jiān)持以貨幣幣值穩(wěn)定為假設(shè)條件，一旦經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式處于嚴(yán)重的通貨膨脹情況時，原先所生成的會計信息，將受到上下不斷變動的市場價格的影響，導(dǎo)致其自身所生成的相關(guān)信息缺乏一定的可靠性、真實(shí)性以及相關(guān)性等特點(diǎn)，不能輔助報表使用者制定正確的戰(zhàn)略決策；單純以貨幣計量為基礎(chǔ)的人力資源會計和綠色會計，并不能在真正意義上加以實(shí)現(xiàn)，或者不能提供具有關(guān)聯(lián)性與有效性的信息。

近年來，XBRL基于其技術(shù)的特征和技術(shù)優(yōu)勢，在企業(yè)財務(wù)報告中得到廣泛的推廣及應(yīng)用。XBRL技術(shù)能夠?qū)纳a(chǎn)到實(shí)際使用中的全部信息進(jìn)行有效的整合，并將全部信息納入到一個統(tǒng)一的會計信息供應(yīng)鏈，以確保信息的實(shí)效性、關(guān)聯(lián)性及真實(shí)性。圖1為XBRL技術(shù)下會計信息供應(yīng)鏈?zhǔn)疽鈭D。

2.2 擴(kuò)展了會計要素的涵義或放寬其確認(rèn)和計量原則的會計業(yè)務(wù)

對會計要素確認(rèn)原則和計量原則的放寬，主要是基于傳統(tǒng)會計要素計量原則的基礎(chǔ)之上進(jìn)行核算或者報告，從不同程度上加深了會計信息質(zhì)量、會計信息特征以及會計信息目標(biāo)三者之間的矛盾。盡管部分會計信息在實(shí)際業(yè)務(wù)應(yīng)用過程中擴(kuò)展了會計要素的含義，或者放寬了會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及計量原則，但是從本質(zhì)上來看，都是對會計基本假設(shè)的一種放寬。而這里的業(yè)務(wù)僅僅是擴(kuò)展了會計要素的含義或放寬了其確認(rèn)和計量原則的業(yè)務(wù)，并不會造成會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)或會計信息質(zhì)量、特征以及內(nèi)容的不一致性。例如，所得稅會計放寬了配比原則。從收入和預(yù)期相關(guān)的成本、費(fèi)用等對比結(jié)果上，能夠得出所得稅的配比，這是所得稅費(fèi)與利潤總額的直接配比，而不是與營業(yè)收入的直接配比。

擴(kuò)展了會計要素的涵義，主要是由于在對傳統(tǒng)會計要素界定時，與會計信息質(zhì)量特征、會計目標(biāo)產(chǎn)生了嚴(yán)重矛盾。例如，或有事項(xiàng)的發(fā)生擴(kuò)展了資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等要素的含義。以或有負(fù)債為例，雖然各國對負(fù)債的定義有所不同，但是都強(qiáng)調(diào)負(fù)債的現(xiàn)存性。

2.3 完全是以傳統(tǒng)的會計理論框架為基礎(chǔ)的財務(wù)會計業(yè)務(wù)

對于這些會計業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論框架能保持其內(nèi)在的協(xié)調(diào)一致性，不會出現(xiàn)自相矛盾的問題。

3 關(guān)于中級財務(wù)會計與高級財務(wù)會計兩者關(guān)系的界定

在放寬財務(wù)會計基本假設(shè)的會計業(yè)務(wù)和擴(kuò)展會計要素的含義或放寬確認(rèn)和計量原則的會計業(yè)務(wù)之中，高級財務(wù)會計打破了傳統(tǒng)會計理論體系的束縛，提出新的會計理論框架體系，擾亂了原有理論體系中的統(tǒng)一性，但其并沒有離開會計理論框架的構(gòu)想，并未游離于會計法律規(guī)范體系之外。相反，高級財務(wù)會計更加明確了會計信息質(zhì)量特征和會計目標(biāo)在會計理論中的地位。

在放寬財務(wù)會計基本假設(shè)的會計業(yè)務(wù)之中，合并會計報表概念的形成，擴(kuò)展了會計主體的概念與含義，使其從單一性會計核算主體，逐漸擴(kuò)展至核算主體和報告主體這兩個完全不同層面上的主體含義，在大多數(shù)情況下其更加側(cè)重于會計報告主體。此外，期貨合約和中期報告的產(chǎn)生，使會計分期從不同程度上得到有效擴(kuò)展，從以會計年度為基礎(chǔ)的等距分期，逐漸擴(kuò)展成為為報告使用者提供制定準(zhǔn)確戰(zhàn)略決策的作用，并以此設(shè)定各種分期方式。

在擴(kuò)展會計要素的含義或放寬確認(rèn)和計量原則的會計業(yè)務(wù)之中，所得稅會計的出現(xiàn)拓展了配比原則的含義，使其不僅沒有局限于收入與費(fèi)用的直接配比，還包括了收入在利潤總額的基礎(chǔ)上與費(fèi)用進(jìn)行間接配比；融資租賃會計要求以付款額的現(xiàn)值與其公允價值孰低為計價基礎(chǔ)，摒棄歷史成本原則，從而擴(kuò)展了會計要素的計價基礎(chǔ)。

4 結(jié)語

綜上所述，通過對中級、高級財務(wù)會計的深入研究發(fā)現(xiàn)，高級財務(wù)會計是中級財務(wù)會計的后續(xù)延伸，同屬于會計學(xué)專業(yè)課程中的核心課程內(nèi)容。對于財務(wù)會計專業(yè)的學(xué)生來說，要想掌握好高級財務(wù)會計的理論與方法，一定要對相應(yīng)課程內(nèi)容有基本的理解與把握。充分掌握中級財務(wù)會計課程中的有關(guān)理論知識，不僅能夠豐富高級財務(wù)會計預(yù)備知識的儲備，還為更深層次財務(wù)知識的學(xué)習(xí)提供適應(yīng)性基礎(chǔ)，有利于提高自身學(xué)習(xí)效果與學(xué)習(xí)質(zhì)量。

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