國外環(huán)境管理 會計的發(fā)展及對國內(nèi)的啟示

楊姍姍 彭韻琳

摘 要：人類經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)發(fā)展與其環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)。發(fā)展至今，環(huán)境管理會計從環(huán)境財務(wù)會計中單獨(dú)分離出來，其職能基本被確定為記錄、收集、分析與環(huán)境內(nèi)部決策及控制相關(guān)的實(shí)物、貨幣兩類信息的管理會計工具。本文梳理并分析國內(nèi)外學(xué)者在環(huán)境管理會計方面階段性的理論創(chuàng)新和實(shí)證探索，并對國內(nèi)環(huán)境管理會計予以展望。

關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會計 EMA 企業(yè)發(fā)展

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（b）-135-02

1 國外環(huán)境管理會計時序發(fā)展

早期環(huán)境管理會計（Environmental Managemenet Accounting，簡稱EMA）的定義和定位曾先后被美國環(huán)境保護(hù)局（EPA）、聯(lián)合國（UN）下屬機(jī)構(gòu)及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）三個國際性組織提過，但詞義的內(nèi)涵和作用有差別。前兩個機(jī)構(gòu)側(cè)重環(huán)境和環(huán)保，而IFAC側(cè)重于管理會計。而后，國際社會普遍認(rèn)同將EMA定位為記錄、決策、分析和控制與環(huán)境行為決策的實(shí)物和貨幣兩方面信息的控制工具，使企業(yè)在實(shí)施過程中能有效監(jiān)督控制環(huán)境問題。2000年以后的很多國外學(xué)者總結(jié)出環(huán)境管理會計和管理會計在技術(shù)上沒有太大區(qū)別，只是增添了與環(huán)境治理相關(guān)的意思，概括5個方面：（1）內(nèi)部和外部信息；（2）物量信息和貨幣信息；（3）過去信息和未來相關(guān)信息；（4）短期和長期；（5）日常運(yùn)營和專門大會。環(huán)境管理會計的潛在用途主要有四個主要領(lǐng)域：合法合規(guī)遵守、生態(tài)平衡、企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施和財務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

國外環(huán)境管理會計研究發(fā)展大致分為三個階段。第一個階段始于20世紀(jì)70年代，1971年F比蒙斯撰寫的著作——《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》揭開了環(huán)境會計研究的序幕著作。1973年J.T馬林發(fā)表的《污染的會計問題》，環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計正式被納入會計學(xué)研究范疇。第二個階段始于20世紀(jì)90年代至2004年左右，世界各國對于環(huán)境相關(guān)的財務(wù)問題愈加重視，會計界對此也更為關(guān)注。其特征表現(xiàn)為西方發(fā)達(dá)國家的政府、研究機(jī)構(gòu)、會計職業(yè)組織重視環(huán)境管理會計的推廣和應(yīng)用。同時連同一些先進(jìn)領(lǐng)先企業(yè)，諸如美國AT&T、日本東芝也參與到環(huán)境管理會計推行當(dāng)中。國際上諸多會計職業(yè)機(jī)構(gòu)也都在積極地參與到探討和研究環(huán)境管理會計，出臺了一系列指南或準(zhǔn)則；譬如英國特許會計師協(xié)會（ACCA）、美國會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大管理會計師協(xié)會（SMA of Canada）、澳大利亞注冊會計師協(xié)會（CPA of Australia）、菲律賓注冊會計師協(xié)會（PIC-PA）和日本公認(rèn)會計士協(xié)會（JICPA）等。第三個階段，從21世紀(jì)初至今，隨著IFAC領(lǐng)導(dǎo)的《環(huán)境管理會計指南》的頒布，環(huán)境管理會計有了更加清晰的地位界定，主流思路基本確立了以資源的消耗為主，減少廢物、廢氣、廢水產(chǎn)生和減少“三廢”排放單位量和總量，提升資源的有效利用方面得到資源的內(nèi)在價值。但是對于具體的定義和范疇至今仍舊處于探討之中。總的來說有助于會計師和審計師將會計、審計和環(huán)境發(fā)展結(jié)合起來。

2 國外環(huán)境管理會計機(jī)構(gòu)推動發(fā)展

世界各地，參與EMA研究的國家地區(qū)活躍程度大致依次為北美、歐洲、澳大利亞、亞太地區(qū)；參與的國際組織機(jī)構(gòu)活躍度大致依次為聯(lián)合國、世界資源研究所、IFAC及美國會計師公會。下文分別探討發(fā)達(dá)國家地區(qū)和國際組織的推進(jìn)情況在環(huán)境管理會計的研究和應(yīng)用。

2.1 北美地區(qū)

20世紀(jì)90年代，由美國環(huán)境保護(hù)局（EPA）、美國商會和美國注冊會計師協(xié)會、美國企業(yè)圓桌會及管理會計師協(xié)會（IMA）等聯(lián)合發(fā)布了《利益相關(guān)者行動議程：工作室對環(huán)境成本的會計與資本預(yù)算的一項(xiàng)報告》。這是EMA最早的重要文獻(xiàn)之一，提出現(xiàn)有的管理會計工具低估了環(huán)境行為的成本并提出四個中心問題：（1）術(shù)語、概念的定位；（2）內(nèi)部、外部激勵；（3）教育和指導(dǎo)；（4）開發(fā)和傳播。同時，在北美的加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）也有所作為，20世紀(jì)末年發(fā)布的《環(huán)境角度的完全成本會計》同樣也是EMA的最具影響力的文獻(xiàn)之一。另外，加拿大管理會計師協(xié)會發(fā)布的《管理會計指南》，更強(qiáng)調(diào)EMA的應(yīng)用。

2.2 歐盟及英國

歐洲幾乎與彼岸的美國同時同步開展了環(huán)境管理會計的探討，并組建組織（EMA Network-Europe），該組織定期召開關(guān)于EMA的專題和大會，由歐盟給予該組織財政支持。ACCA在鼓勵環(huán)境財務(wù)報告方面設(shè)立獎項(xiàng)、發(fā)布通訊和研究報告。對于環(huán)境管理會計從環(huán)境財務(wù)會計的剝離，ACCA也起到了推動作用，它認(rèn)為不僅要對外提供結(jié)果性的財務(wù)報告，還要注重在決策和控制環(huán)節(jié)就實(shí)施對企業(yè)環(huán)境的管理和監(jiān)督，用更準(zhǔn)確的方法量化環(huán)境成本。這是國際上公認(rèn)的對環(huán)境管理會計意義和作用。在聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）的支持下，ACCA于2002年發(fā)布了題為《可持續(xù)發(fā)展的伙伴：會計業(yè)》的重要研究報告，其中提出“兩個低估”——環(huán)境行為成本和環(huán)保潛在利益都被低估。ACCA還提出一種環(huán)境成本的控制計量工具，即類似于運(yùn)用全面質(zhì)量管理（TQM）的體系，運(yùn)用產(chǎn)品生命周期理論在產(chǎn)品、服務(wù)和流程的全生命周期形成一個完善的對環(huán)境自我監(jiān)督、自我審計的體系，以求達(dá)到全面環(huán)境管理。近年，英國政府調(diào)查發(fā)現(xiàn)企業(yè)平均可以節(jié)省30%的能源使用水平。

2.3 澳洲及亞太地區(qū)

日本居民強(qiáng)烈的環(huán)保意識迫使日本政府和在日諸多機(jī)構(gòu)大力推行日企的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境維護(hù)的法制建設(shè)。在2001年成立的亞太環(huán)境協(xié)會（EMAN-AP），當(dāng)年大會的主題是“亞太地區(qū)各國EMA的發(fā)展動態(tài)和趨勢”，諸多與會專家都匯報了澳洲、日韓、菲律賓、印尼等EMA發(fā)展動態(tài)和趨勢。

3 環(huán)境管理會計國內(nèi)展望

管理會計研究應(yīng)用在世界各國、各地區(qū)、各國際組織的研究發(fā)展情勢迅猛，技高一籌；隨著管理會計成長壯大之勢，環(huán)境管理會計更應(yīng)該拔得頭籌。目前我國的EMA研究和應(yīng)用尚屬于早期階段，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)當(dāng)加快環(huán)境管理會計的建立，加強(qiáng)政府、研究人員、企業(yè)、環(huán)境組織合作，傳播EMA基礎(chǔ)知識，建立研究項(xiàng)目。

國外經(jīng)驗(yàn)對于我國環(huán)境管理會計研究的意義在于，政府成為環(huán)境管理會計的重要推手。由于環(huán)境的負(fù)外部性，我國政府至少應(yīng)該著手制定符合我國國情的指南或者著手提供有力的案例研究，為企業(yè)考慮環(huán)境保護(hù)因素制定決策，而非因發(fā)展中國家無暇顧及而一再推遲。同時，我國會計職業(yè)組織和研究機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國際組織領(lǐng)先意識，義不容辭地承擔(dān)起發(fā)展環(huán)境管理會計之大任。無論國內(nèi)或者國外，另一個共同的愿景是不僅將環(huán)境管理會計工具在跨國或大型企業(yè)推行，中小企業(yè)同樣有能力、有資源、有技術(shù)去推行和遵守環(huán)境管理會計，達(dá)到共同控制。

伴隨著世界和我國對環(huán)境態(tài)勢的重視，環(huán)境管理會計研究具備很高價值。阻礙我國環(huán)境管理會計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展有以下幾類障礙：（1）環(huán)境的管理會計責(zé)任和管理信息系統(tǒng)建立。會計部門和其他部門間存在信息流溝通障礙，會計人員對企業(yè)所面臨的環(huán)境問題和實(shí)物資源的流動無從得知，便難以對內(nèi)、外提供全面有效的財務(wù)信息和績效信息。（2）環(huán)境績效考核指標(biāo)尚需將短期效率效果、企業(yè)戰(zhàn)略和對環(huán)保法遵守結(jié)合到一起，考核體系既強(qiáng)調(diào)財務(wù)業(yè)績又強(qiáng)調(diào)環(huán)境業(yè)績，受雙重目標(biāo)約束，績效評價有難度。（3）材料流動成本信息得不到追蹤，現(xiàn)有產(chǎn)品計劃系統(tǒng)無法反映物料的實(shí)際使用和流動。（4）現(xiàn)有法律制度、會計指南和評價工具難以充分反映環(huán)境有關(guān)成本信息，由此難以用于決策、控制。（5）環(huán)境管理會計研究目前門戶自立，尚未有與管理會計學(xué)科其他主題建立聯(lián)系，鮮有學(xué)者將其和管理會計其他理論、知識、手段融入，研究規(guī)模和范疇尚需擴(kuò)大。由此，構(gòu)筑環(huán)境管理會計系統(tǒng)需要突破以上障礙。

參考文獻(xiàn)

[1] 肖序，周志方.環(huán)境管理會計國際指南研究的最新進(jìn)展[J].會計研究，2005（9）.

[2] 胡偉，肖淑芳.環(huán)境管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展——從各利益相關(guān)者在環(huán)境管理會計的發(fā)展中扮演的角色談起[J].科技進(jìn)步與對策，2004，21（3）.

[3] 潘飛，潘瑩練.環(huán)境管理會計指標(biāo)探討[J].會計之友，2015（14）.