芻議事業(yè)單位固定資產(chǎn)及與企業(yè)固定資產(chǎn)的差異比較

季聿陽

摘 要：隨著會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位會(huì)計(jì)在整個(gè)會(huì)計(jì)框架中的作用越來越重要，事業(yè)單位會(huì)計(jì)以其特有的“收付實(shí)現(xiàn)制”、“雙分錄”、“不進(jìn)行成本核算”等特點(diǎn)，與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法產(chǎn)生了較大的差異，其中以固定資產(chǎn)最為顯著。基于此，本文分別對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)下固定資產(chǎn)的定義、科目設(shè)置以及會(huì)計(jì)處理等進(jìn)行深入剖析，旨在為事業(yè)單位固定資產(chǎn)的研究提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 定義 科目設(shè)置 賬務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）03（c）-148-03

事業(yè)單位會(huì)計(jì)是一門反映和監(jiān)督事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、預(yù)算執(zhí)行等情況的會(huì)計(jì)。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)的五大類會(huì)計(jì)科目中，資產(chǎn)類科目占有較大比重，固定資產(chǎn)作為其中的一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，有著其特有的會(huì)計(jì)計(jì)量方法以及業(yè)務(wù)處理程序。分清其與企業(yè)會(huì)計(jì)中的固定資產(chǎn)之間的差別就顯得尤為重要。

1 事業(yè)單位會(huì)計(jì)下固定資產(chǎn)定義及分類

相較于企業(yè)會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)為：一般設(shè)備在1000元以上，專用設(shè)備在1500元以上或耐用時(shí)間在一年以上的物資等。這一點(diǎn)使事業(yè)單位固定資產(chǎn)范圍更為寬泛。

而企業(yè)固定資產(chǎn)的特征則主要有四點(diǎn)：（1）為完成企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而持有。（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。（3）固定資產(chǎn)有較高的可能性為企業(yè)帶來運(yùn)營(yíng)方面的效益。（4）成本能夠可靠計(jì)量。

在分類方面，行政事業(yè)單位除了房屋、建筑物、設(shè)備等方面，還增添了文物、陳列品、圖書、檔案、家具等作為固定資產(chǎn)的核算對(duì)象。

2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)賬戶設(shè)置

與企業(yè)會(huì)計(jì)相同的是，兩者均通過“固定資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行資產(chǎn)的核算，不同的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算固定資產(chǎn)，還需配合“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”一級(jí)科目進(jìn)行核算，這一科目表示固定資產(chǎn)該項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)所占用的事業(yè)單位的資金，這兩個(gè)科目采用的是同增同減的計(jì)量方法。若固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，表示占用的資金減少，對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)類科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”也隨之減少，反之亦然。當(dāng)固定資產(chǎn)最后被處置時(shí)，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目賬戶余額也隨之清零。

3 事業(yè)單位會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理特色

事業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理較之于企業(yè)會(huì)計(jì)主要有三大不同之處。即采用“雙分錄”核算；折舊采用“虛提”的方法；已經(jīng)入賬的固定資產(chǎn)除了發(fā)生重新估價(jià)、改良、處置等情況，不得任意變動(dòng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。

本文以事業(yè)單位“長(zhǎng)江中學(xué)”以及企業(yè)“黃河集團(tuán)”為實(shí)例，并結(jié)合具體數(shù)據(jù)分析，賬務(wù)處理方面兩類企業(yè)的差別。

（1）2017年1月，長(zhǎng)江中學(xué)和黃河集團(tuán)分別外購(gòu)一項(xiàng)固定資產(chǎn)作為各自企業(yè)的資產(chǎn)入賬，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為250000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額42500元，站在黃河集團(tuán)的角度，該進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)營(yíng)改增要求，應(yīng)分60%與40%分兩年抵扣，

而站在事業(yè)單位長(zhǎng)江中學(xué)的角度，應(yīng)注重資金的占用而表現(xiàn)出的“雙分錄”以及款項(xiàng)的支付方式，以財(cái)政直接支付為例，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，在核算時(shí)應(yīng)納入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即為借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 292500

下劃線部分揭示了事業(yè)單位與企業(yè)賬務(wù)處理的不同之處，下文不同之處均以下劃線示意。

（2）2017年2月，長(zhǎng)江中學(xué)與黃河集團(tuán)為了提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，分別對(duì)各自的固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建工程，長(zhǎng)江中學(xué)對(duì)自己的一幢教學(xué)樓進(jìn)行改擴(kuò)建，該教學(xué)樓賬面價(jià)值1000000元，賬面余額4000000元，已提折舊3000000元。該教學(xué)樓用3個(gè)月完成改擴(kuò)建，共支付工程價(jià)款500000元，全部實(shí)行財(cái)政直接支付，擴(kuò)建完重新投入使用。

長(zhǎng)江中學(xué)改擴(kuò)建的業(yè)務(wù)處理與黃河集團(tuán)的區(qū)別在于，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的增減變動(dòng)，將長(zhǎng)江中學(xué)的分錄中，去除“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目得到的就是黃河集團(tuán)的賬務(wù)處理流程，在改擴(kuò)建方面，事業(yè)單位與企業(yè)差異較小，在此不做過多的贅述。

（3）融資租賃在各類企業(yè)中均占有十分高的適用性，同時(shí)事業(yè)單位與企業(yè)對(duì)融資租賃的賬務(wù)處理也不盡相同，接下來以黃河集團(tuán)和長(zhǎng)江中為例進(jìn)行說明。

2017年3月長(zhǎng)江中學(xué)以融資租賃方式租入一臺(tái)不需要安裝的實(shí)驗(yàn)設(shè)備，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備借款為50000元（不考慮增值稅），租賃期三年，年利率為5%，另外支付手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)5000元，長(zhǎng)江中學(xué)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

第一年到第三年各年末租金的計(jì)算與支付如下：

三年利息總額=50000*（1+5%）^3-50000=7881.25元

每年支付的租金=（50000+7881.25）÷3=19293.75元

每年支付的租金19293.75元中包括購(gòu)置成本16666.67元，利息2627.08元。

對(duì)于企業(yè)來說，應(yīng)有“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，對(duì)此科目的分析將在本文分錄總結(jié)處列示，本文以黃河集團(tuán)融資租入一生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行舉例，分析說明兩類企業(yè)之間的區(qū)別（為了清晰的區(qū)分兩者的差異本文對(duì)題目進(jìn)行了一定的簡(jiǎn)化，只突出賬務(wù)處理的特點(diǎn)）。

黃河集團(tuán)于2017年3月采用融資租賃方式租入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，該資產(chǎn)最低租賃付款額的現(xiàn)值（固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值）為3000元，最低租賃付款額為3200元，該集團(tuán)應(yīng)作如下賬務(wù)處理。

在之后的每個(gè)月企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法（同持有至到期投資）對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷，作：

（4）2017年4月，長(zhǎng)江中學(xué)接受捐贈(zèng)獲得一臺(tái)教學(xué)設(shè)備價(jià)值100000元，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)1000元，以銀行存款付訖，該事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

在這里需要注意的是，接受捐贈(zèng)所支出的手續(xù)費(fèi)等，均列入“其他支出”，不可計(jì)入“經(jīng)營(yíng)支出”，“事業(yè)支出”等其他支出類科目。

對(duì)于黃河集團(tuán)來說，接受捐贈(zèng)的賬務(wù)處理就較為簡(jiǎn)單。只需：借：固定資產(chǎn)，貸：營(yíng)業(yè)外收入，即可由于并非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，故不可計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類科目。

（5）固定資產(chǎn)折舊方面，長(zhǎng)江中學(xué)和黃河集團(tuán)在賬務(wù)處理上完全不相同，由于資產(chǎn)較多，不方便以數(shù)字舉例，本文以表1進(jìn)行比較

需要注意的是，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊采用“虛提”的方式，這種方式一可以表現(xiàn)出事業(yè)單位預(yù)算資金的特點(diǎn)，沒有表現(xiàn)出預(yù)算之外的資金的流動(dòng)。二體現(xiàn)出了固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著時(shí)間的流逝逐漸損耗的過程，即隨著時(shí)間推移，企業(yè)固定資產(chǎn)占用的企業(yè)的資金表現(xiàn)出逐月下降的趨勢(shì)（文物、陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案等以名義金額入賬的固定資產(chǎn)不需計(jì)提折舊）。

（6）2017年5月，長(zhǎng)江中學(xué)進(jìn)行固定資產(chǎn)清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)一臺(tái)實(shí)驗(yàn)儀器沒有入賬，該類實(shí)驗(yàn)儀器的市場(chǎng)價(jià)格為10000元，須做如下業(yè)務(wù)調(diào)整：

借：固定資產(chǎn)——實(shí)驗(yàn)儀器

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

與企業(yè)不同之處在于，企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)盤盈的處理時(shí)，需進(jìn)行追溯調(diào)整，作為調(diào)整往年會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理，業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，通常表現(xiàn)為：借：固定資產(chǎn)，貸：以前年度損益調(diào)整，而事業(yè)單位則僅需增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值即可。

（7）與上文相反，當(dāng)事業(yè)單位進(jìn)行固定資產(chǎn)盤虧時(shí)，賬務(wù)處理與企業(yè)有著較高的相似度，都表現(xiàn)為需要一個(gè)過渡賬戶，但兩個(gè)科目有著較小的差異，事業(yè)單位為“待處置資產(chǎn)損溢”，企業(yè)則為“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，下面以長(zhǎng)江中學(xué)固定資產(chǎn)盤虧為例進(jìn)行說明。

2017年6月，長(zhǎng)江中學(xué)在固定資產(chǎn)清查過程中盤虧桌椅一批，賬面余額為30000元，對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理為：

（8）固定資產(chǎn)最后的去向必然是報(bào)廢或者出售，在這最后一步，事業(yè)單位與企業(yè)之間最大的區(qū)別就在于事業(yè)單位最后取得的出售價(jià)款需要上繳國(guó)庫，即最后需將“銀行存款”的余額從借方轉(zhuǎn)入貸方的“應(yīng)繳國(guó)庫款”科目，下面以長(zhǎng)江中學(xué)為例進(jìn)行舉例說明。

2012年7月，長(zhǎng)江中學(xué)經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)報(bào)廢一批已經(jīng)無法使用的多媒體設(shè)備，賬面余額為100000元，已提折舊80000元，出售價(jià)款5000元，款項(xiàng)已存入銀行，賬務(wù)處理如下：

下劃線部分是事業(yè)單位特有的處理流程，體現(xiàn)了事業(yè)單位歸屬于國(guó)家，預(yù)算來源于國(guó)家，資金來源于國(guó)家的特點(diǎn)。

4 賬務(wù)處理小結(jié)

以上十種情況是事業(yè)單位主要的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理，也是主要與企業(yè)賬務(wù)處理有區(qū)別的十處，接下來對(duì)上述的十種業(yè)務(wù)進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。

（1）“雙分錄”存在于每一個(gè)固定資產(chǎn)發(fā)生增減變動(dòng)的分錄中。雙分錄——一個(gè)表示資金的流動(dòng)，一個(gè)表示資產(chǎn)的增減變化，以第1筆業(yè)務(wù)為例，固定資產(chǎn)的增加伴隨著“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的增加，表示了資產(chǎn)的增加導(dǎo)致了占用的資金的增加，而支出的增加伴隨著銀行存款的減少，表示為現(xiàn)金的流出以及流向。

（2）“待處理財(cái)產(chǎn)損益”與“待處理資產(chǎn)損益”，“應(yīng)交稅費(fèi)”與“應(yīng)繳稅費(fèi)”的差異。雖然科目意義相似，但表達(dá)方式卻不相同，前者都有“過渡”的含義，后者都表示了“負(fù)債”。所以同樣的科目不同的表達(dá)也是事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的很大不同。

（3）在融資租賃業(yè)務(wù)中，通過不同的科目反應(yīng)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額。以第3筆分錄為例，特別需要說明的是，貸方“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”是固定資產(chǎn)與長(zhǎng)期應(yīng)付款的差額，之所以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不等于“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的數(shù)額，是由于該筆欠款尚未還清，導(dǎo)致該項(xiàng)固定資產(chǎn)并沒有完全占用企業(yè)的資金。所以，需要注意的是大部分情況下，這兩個(gè)科目同增同減，唯獨(dú)這個(gè)融資租賃是個(gè)例外。

5 結(jié)語

綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)方面的差別主要體現(xiàn)在定義，分錄、賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理四個(gè)方面，更多的差異還有待進(jìn)一步探索。

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