論以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)

任成　李英姿　周韓娜

摘要：內(nèi)控審計(jì)作為保障企業(yè)有效完成組織目標(biāo)，落實(shí)內(nèi)部控制體系的重要防線，其重要性日益突出，內(nèi)控審計(jì)體系的建設(shè)成為我國企業(yè)當(dāng)前的重要課題。為此，結(jié)合實(shí)際，對企業(yè)如何改善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，構(gòu)建一個(gè)合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計(jì)體系提出些許構(gòu)想和建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)

中圖分類號：F83

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.09.045

1引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的到來，市場的競爭日益加劇，各方外部環(huán)境的不確定性導(dǎo)致企業(yè)面臨的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷增加。合理保證企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)管理也應(yīng)運(yùn)而生。內(nèi)部控制審計(jì)作為一種保障企業(yè)有效完成組織目標(biāo)，落實(shí)內(nèi)部控制體系的企業(yè)內(nèi)在機(jī)制，其重要性不言而喻。企業(yè)為了在市場競爭中得以生存發(fā)展，開展以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)成為必然。內(nèi)部審計(jì)自上世紀(jì)80年代開始，進(jìn)入了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的全新內(nèi)審領(lǐng)域，其基于企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告確定審計(jì)方向和審計(jì)重點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)分析滲透到審計(jì)的整個(gè)流程中。將風(fēng)險(xiǎn)概念融入審計(jì)中，加速了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)已經(jīng)得到西方發(fā)達(dá)國家的普遍重視和廣發(fā)的發(fā)展與運(yùn)用，相比較而言我國企業(yè)在這方面的建設(shè)依然處于探索階段。我國企業(yè)雖然已經(jīng)開始意識到管控風(fēng)險(xiǎn)對于企業(yè)生存發(fā)展的重要性，但就目前情況而言，大多數(shù)企業(yè)仍然只停留在事后審計(jì)，并沒有針對性的存在一套行之有效的內(nèi)控審計(jì)體系，同時(shí)，學(xué)術(shù)界對于內(nèi)控審計(jì)的研究也沒有可觀的成果。因此，基于前沿的理論基礎(chǔ)，并結(jié)合相關(guān)的具體實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建一套科學(xué)完整的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系是我國企業(yè)當(dāng)前面臨的重要課題。這不僅可以提升企業(yè)的價(jià)值，同時(shí)也能夠推動(dòng)我國內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。

2內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)的發(fā)展歷程

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為近幾年新發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，已經(jīng)引起了西方發(fā)達(dá)國家的普遍重視，并在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐當(dāng)中得到廣泛應(yīng)用。與之相對應(yīng)的審計(jì)理論體系和審計(jì)方法也得到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視，引起國內(nèi)外學(xué)者對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)展開了更為深入的探討與研究。

二十世紀(jì)九十年代，IIA公布的“基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)的新定義”以及“內(nèi)部審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則新框架”中著重突出了內(nèi)部審計(jì)是通過系統(tǒng)規(guī)范的方法以達(dá)到完善公司的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、公司治理，進(jìn)而達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值提升的最終目標(biāo)。隨后，其又多次對《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的具體內(nèi)容做出修訂和完善，而多次修改中仍然強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)，這在一定程度上也奠定以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)審基礎(chǔ)，使得其成為了審計(jì)發(fā)展的總體趨勢。

我國的內(nèi)部控制體系相對于西方發(fā)達(dá)國家來說，起步略晚。王光遠(yuǎn)于1994年首次在《論管理審計(jì)概念》中建議中國審計(jì)的發(fā)展模式應(yīng)該轉(zhuǎn)變向以管制為導(dǎo)向的審計(jì)，之后，在相關(guān)文章中具體講述了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)具體發(fā)展模式，同時(shí)，也介紹了內(nèi)部審計(jì)通過什么途徑達(dá)到抵御企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。

2008年，我國五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確提出了對作為內(nèi)部控制要素之一的風(fēng)險(xiǎn)評估的具體要求，隨后也在18個(gè)與內(nèi)部控制相關(guān)的應(yīng)用指南中強(qiáng)調(diào)了應(yīng)該關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)。這也可以看出風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)部控制中的核心位置。2009年，郝素利具體分析了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)的步驟以及方法。

直到現(xiàn)在，雖然有許多大型的中國企業(yè)先后實(shí)行了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)，但身為中國內(nèi)部控制審計(jì)的未來趨勢的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計(jì)依舊止于初步階段，仍需要不斷地成長與完善。

3關(guān)于以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)的相關(guān)構(gòu)想

綜上，當(dāng)前企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的發(fā)展趨勢是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，我國企業(yè)逐步開展以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)以成為必然。但是，企業(yè)究竟該如何構(gòu)建一個(gè)合理完善、符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計(jì)體系？在我國還缺乏深入的探討和研究。筆者認(rèn)為，這個(gè)問題的本質(zhì)涵蓋了如下兩層含義：一是應(yīng)該構(gòu)建什么樣的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)控審計(jì)模式，即回答以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系包含哪些內(nèi)容；二是如何構(gòu)建并持續(xù)完善以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系，即回答如何合理有效的發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)控審計(jì)體系的作用，實(shí)現(xiàn)其企業(yè)價(jià)值。

3.1內(nèi)控審計(jì)體系的基本要素和主要內(nèi)容

筆者認(rèn)為要推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)模式，企業(yè)首先應(yīng)構(gòu)建一個(gè)合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計(jì)體系，該體系的基本內(nèi)容應(yīng)涵蓋在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念下內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)并與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的對象相對應(yīng)。筆者參考了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論方面現(xiàn)有的研究成果并結(jié)合個(gè)人在實(shí)務(wù)中的一些體會(huì)和相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)框架體系內(nèi)容應(yīng)至少包含以下5個(gè)基本要素：戰(zhàn)略布局、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)、技術(shù)要素、人員要素。涉及的具體內(nèi)容如下：

戰(zhàn)略布局：戰(zhàn)略布局指明確審計(jì)工作的戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略定位即制定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)工作實(shí)施的具體方案和流程。戰(zhàn)略目標(biāo)即確定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)的范圍、對象、職能、方式，關(guān)鍵在于基于風(fēng)險(xiǎn)管理對內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新審視和規(guī)劃。

業(yè)務(wù)流程：業(yè)務(wù)流程由對現(xiàn)有流程進(jìn)行檢測和流程變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)有流進(jìn)行程檢測主要是分析現(xiàn)行的審計(jì)業(yè)務(wù)的具體流程及其運(yùn)行中存在哪些問題；而流程變革則在流程檢測的基礎(chǔ)上說明哪些審計(jì)業(yè)務(wù)流程需要變革及如何實(shí)現(xiàn)變革，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化及升級。

組織結(jié)構(gòu)：組織結(jié)構(gòu)由對現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行檢測和組織結(jié)構(gòu)變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行檢測主要是分析先行的審計(jì)組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行中存在哪些問題；組織結(jié)構(gòu)變革則主要說明審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的哪些部分需要變革及如何實(shí)現(xiàn)變革。

技術(shù)要素：技術(shù)要素由技術(shù)檢測和技術(shù)變革兩個(gè)部分構(gòu)成。對企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)進(jìn)行檢測主要是分析企業(yè)目前采用的審計(jì)方法及其中存在的重大問題；技術(shù)變革則主要說明哪些審計(jì)技術(shù)需要變革及怎樣實(shí)現(xiàn)變革。

人員要素：人員要素由對現(xiàn)有的人員構(gòu)成進(jìn)行檢測和人員變革兩部分構(gòu)成。對現(xiàn)有人員的構(gòu)成進(jìn)行檢測主要是分析目前的人員構(gòu)成情況及其存在的問題；人員變革則主要說明審哪些人員需要變革及如何實(shí)現(xiàn)變革。

戰(zhàn)略布局為整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作指明了方向，而戰(zhàn)略布局正是通過具體的業(yè)務(wù)流程來實(shí)現(xiàn)的。因此，業(yè)務(wù)流程的變革是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略計(jì)劃的關(guān)鍵。首先，它進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)的組織變革，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是業(yè)務(wù)流程得以實(shí)施的具體環(huán)境和保障。其次，要實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的變革，就得具備相應(yīng)的人員和技術(shù)。總之，體系中的5個(gè)基本要素相輔相成，互不可缺。

3.2如何有效推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系建設(shè)若干經(jīng)驗(yàn)體會(huì)

3.2.1預(yù)先識別風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，正確把握審計(jì)方向

以往的審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)常會(huì)存在由于缺乏對審前的調(diào)查而出現(xiàn)較大盲目性的問題，事實(shí)上企業(yè)首先需根據(jù)審計(jì)工作前的相關(guān)準(zhǔn)備工作特別是風(fēng)險(xiǎn)評估工作為基礎(chǔ)，把握風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，明確審計(jì)方向，在整體審計(jì)工作計(jì)劃和方案的指導(dǎo)下明確后續(xù)各個(gè)審計(jì)工作階段的具體程序和步驟，從而確保審計(jì)工作的順利實(shí)施。這就需要廣泛征求意見，收集相關(guān)信息，通過各種途徑預(yù)先識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，明確審計(jì)的范圍，在識別主要風(fēng)險(xiǎn)后，分析形成該風(fēng)險(xiǎn)的原因，并制定具有針對性的審計(jì)工作計(jì)劃和具體方案，這樣才能正確把握審計(jì)的方向，合理有效利用審計(jì)資源。

3.2.2重新梳理審計(jì)流程，縱向厘清審計(jì)思路

根據(jù)制定的內(nèi)部審計(jì)整體戰(zhàn)略規(guī)劃，重新梳理審計(jì)工作實(shí)施的各個(gè)流程和環(huán)節(jié)，把握審計(jì)思路?？梢酝ㄟ^規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作并實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理來實(shí)現(xiàn)這一目的。為此，還需建立與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系相適應(yīng)的一套內(nèi)控審計(jì)管理制度。其中應(yīng)包括具體的實(shí)施章程、相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、操作流程指引及后續(xù)的考核和歸檔安排等；以此來規(guī)范企業(yè)的內(nèi)控審計(jì)工作，使得審計(jì)人員熟悉并掌握具體的審計(jì)操作流程，從而順利開展相關(guān)的審計(jì)工作。

3.2.3充分借助信息系統(tǒng)，全面提升審計(jì)效率

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)信息化進(jìn)程加快，信息系統(tǒng)的運(yùn)用促進(jìn)了審計(jì)行業(yè)與具體技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)和相關(guān)機(jī)構(gòu)等相關(guān)業(yè)務(wù)操作的電子化和網(wǎng)絡(luò)化，迫切需要企業(yè)完善相關(guān)的技術(shù)支撐，通過信息系統(tǒng)優(yōu)勢，提高審計(jì)工作效率，如實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)的在線監(jiān)控，使得監(jiān)控作業(yè)可以實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)化、持續(xù)化；通過信息系統(tǒng)的運(yùn)用還可以實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)的智能分析并通過事前建立的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)及時(shí)發(fā)出預(yù)警，有助于企業(yè)對相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的由事中和事后控制向事前控制轉(zhuǎn)變。信息系統(tǒng)也可以實(shí)現(xiàn)一些非審計(jì)現(xiàn)場技術(shù)方法的強(qiáng)化，從而提高具體的現(xiàn)場審計(jì)業(yè)務(wù)效率，縮短審計(jì)時(shí)間，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)成本的節(jié)約。

3.2.4詳盡設(shè)計(jì)審計(jì)程序，嚴(yán)格確保程序到位

審計(jì)程序是否細(xì)化詳盡，在很大程度上會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)的效果。以往的審計(jì)程序往往存在可操作性差，隨意性大等問題，為了使審計(jì)程序能夠更具可操作性和可檢查性，企業(yè)應(yīng)該詳盡設(shè)計(jì)審計(jì)程序。

首先需根據(jù)審計(jì)工作前的相關(guān)準(zhǔn)備工作，把握風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，明確審計(jì)方向，在整體審計(jì)工作計(jì)劃和方案的指導(dǎo)下明確后續(xù)各個(gè)審計(jì)工作階段的具體程序和步驟，包括確定審計(jì)抽樣的數(shù)量、審計(jì)樣本名稱等等，同時(shí)，在具體審計(jì)工作實(shí)施的過程中要詳細(xì)地記錄實(shí)施過程、抽取樣本情況以及相關(guān)的結(jié)論，以增強(qiáng)審計(jì)程序的可檢查性，在一定程度上也能降低審計(jì)人員隨意操作的可能性，明確相關(guān)責(zé)任歸屬情況，確保程序執(zhí)行到位。

3.2.5合理配置人力資源，有效達(dá)成審計(jì)目標(biāo)

內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量的一個(gè)重要制約因素就是審計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。在選取內(nèi)部審計(jì)人員時(shí)應(yīng)該制定較高的準(zhǔn)入條件和嚴(yán)格的選拔程序，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該具備一定的學(xué)歷、工齡，并在某專業(yè)領(lǐng)域有著豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)。與此同時(shí)企業(yè)要注重對審計(jì)人才的培養(yǎng)，如制定定期的培訓(xùn)及考核、跟組學(xué)習(xí)積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等；總之，以人為本，合理使用人力資源，全面提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，是提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的根本，也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)開展的條件之一。

4結(jié)論

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要想在我國審計(jì)實(shí)踐中被推廣、應(yīng)用和完善，必須探索和完善出適合我國企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)程序。而我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部計(jì)的本程序還一直處于探索之中，所以還需要理論界實(shí)務(wù)界通力合作建立適合我企業(yè)的權(quán)威而統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)框架體系。筆者認(rèn)為，我國企業(yè)想要構(gòu)建一個(gè)合理完善符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和需求的內(nèi)控審計(jì)體系，關(guān)鍵點(diǎn)在于持續(xù)有效的風(fēng)險(xiǎn)評估，預(yù)先識別風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，把握正確的審計(jì)方向，在此基礎(chǔ)之上制定有針對性的審計(jì)計(jì)劃方案，從而指導(dǎo)審計(jì)工作中具體的審計(jì)程序和步驟；此外，企業(yè)為持續(xù)完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系使之能持續(xù)有效為企業(yè)服務(wù)，還需建立與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)體系相適應(yīng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及管理體制。

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