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    管理會計(jì)中成本核算方法的變遷

    2017-05-18 10:37:28柏文晴
    時(shí)代金融 2017年12期
    關(guān)鍵詞:成本會計(jì)管理會計(jì)

    【摘要】管理會計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會計(jì),傳統(tǒng)的管理會計(jì)致力于協(xié)助企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果,即較少的原材料和較少的工時(shí)生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。但隨著時(shí)代的發(fā)展,市場競爭日漸激烈,商品趨于同質(zhì)化,管理會計(jì)的核心也發(fā)生了轉(zhuǎn)移,更注重通過成本核算方法對外部市場進(jìn)行分析和對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行管理。因而現(xiàn)代管理會計(jì)在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上提出了新的成本核算方法,以為企業(yè)進(jìn)行可行性決策提供信息為目的不斷地發(fā)展完善,但是由于現(xiàn)有的方法存在局限性,如何規(guī)避弊端利用優(yōu)勢則成了現(xiàn)下需要考慮的問題。

    【關(guān)鍵詞】管理會計(jì) 成本核算方法 成本會計(jì)

    一、工業(yè)革命時(shí)期的成本核算方法

    成本會計(jì)是工業(yè)化的產(chǎn)物。隨著工業(yè)革命的蓬勃發(fā)展,以工廠為代表的組織形式誕生了,為了核算原材料以及人工成本,計(jì)算利潤,傳統(tǒng)的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。主要分為兩種,一是完全費(fèi)用計(jì)量法,就是將企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的一切中間費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品與庫存貨物的費(fèi)用上,包括在生產(chǎn)期間耗損的直接材料、人力費(fèi)用、制造成本等,因此,完全費(fèi)用計(jì)量法亦被稱為吸收成本法。以這種方法為標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)價(jià),每一單位產(chǎn)品價(jià)值的大小主要受產(chǎn)量規(guī)模的影響,兩者之間存在反相關(guān)關(guān)系,及產(chǎn)量的增加會促使產(chǎn)品價(jià)格下降,能在短期內(nèi)刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性,但該法不利于成本管理和企業(yè)的長期決策。

    二是變動成本法,指的是以成本形態(tài)為企業(yè)計(jì)量、核算生產(chǎn)成本時(shí)的基本依據(jù),這里對產(chǎn)品成本的理解僅指可變成本,卻把以固定資本和非生產(chǎn)費(fèi)用等在內(nèi)的一系列概括為期間費(fèi)用,通過比較兩者對于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所做的貢獻(xiàn)大小來統(tǒng)一核算生產(chǎn)成本的流程。

    利用變動成本法和完全成本法獲取的信息與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)聯(lián)相差較遠(yuǎn),無法滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎(chǔ)上,成本核算相對簡單的原因如下:

    第一,工業(yè)革命時(shí)期的企業(yè)多為高度人工密集型企業(yè),對成本所做的這種簡單假定通常不會嚴(yán)重歪曲產(chǎn)品成本。因?yàn)樯a(chǎn)中涉及的主要成本是公司生產(chǎn)系列產(chǎn)品所必須花費(fèi)的直接材料以及直接人力資本,而制造成本所歸集的間接費(fèi)用,往往在總成本中所占比重較低,而且這些費(fèi)用的發(fā)生通常又與直接人工成本高低具有顯著的相關(guān)性。

    第二,市場競爭不足。在當(dāng)時(shí)的條件下,交通運(yùn)輸不發(fā)達(dá)、全球性的工業(yè)生產(chǎn)有限而且顧客缺乏對商品價(jià)格的了解意味著企業(yè)不需要建立一套科學(xué)有效的成本核算方法一樣能經(jīng)營的很好。所以商家們采用了最簡單的定價(jià)方法,即成本加成定價(jià),而完全不用考慮市場的需求情況。

    因此制造費(fèi)用以直接人工成本為分配標(biāo)準(zhǔn)分配至各產(chǎn)品的做法能夠適應(yīng)傳統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)境。

    二、新時(shí)代成本核算方法的發(fā)展

    然而,20世紀(jì)70年代爆發(fā)的第三次科技革命推動了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,科技在生產(chǎn)中的應(yīng)用越來越廣泛,企業(yè)的生產(chǎn)漸趨智能自動化。另外,在全球化的大背景下顧客獲取產(chǎn)品信息的渠道拓寬了,全球市場逐漸形成,競爭日益激烈,逐漸由賣方市場變成買方市場。這就要求企業(yè)提供與眾不同、具有個(gè)性的差異化產(chǎn)品或服務(wù)。企業(yè)外部環(huán)境的這種巨大變化,必然要反映到企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)組織與管理上來,做相應(yīng)的配套性變革。當(dāng)時(shí)企業(yè)面臨的環(huán)境有以下特點(diǎn):

    第一,許多企業(yè)不得不放棄大批量的生產(chǎn)方式,采用以顧客為導(dǎo)向的生產(chǎn)方式,由大批量標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品變成小批量差異化產(chǎn)品,從而使生產(chǎn)過程的復(fù)雜程度大大增加。

    第二,在高新技術(shù)生產(chǎn)領(lǐng)域,智能機(jī)械的廣泛應(yīng)用使得直接人工的花費(fèi)在企業(yè)的生產(chǎn)成本中所占比重降低,反而促進(jìn)了固定制造成本數(shù)額的增加。調(diào)查數(shù)據(jù)表明當(dāng)時(shí)許多技術(shù)先進(jìn)企業(yè)的間接費(fèi)用為直接人工成本的4~5倍,并且間接費(fèi)用所占比重還在不斷提高。同時(shí),間接成本是以人工工作時(shí)長和智能工作時(shí)長為分配基礎(chǔ)的,工作時(shí)長的改變影響了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu),導(dǎo)致企業(yè)在獲取成本開支的相關(guān)信息時(shí)效率不高,無法及時(shí)做出決策。

    依照此種現(xiàn)象,公司急需一種新的成本核算方法提供更準(zhǔn)確的成本信息,于是作業(yè)成本法逐漸發(fā)展起來。

    費(fèi)用計(jì)量的核心內(nèi)容以及核算的主要對象是生產(chǎn)作業(yè),在核算過程中將產(chǎn)品生產(chǎn)和提供服務(wù)的總花銷確認(rèn)為實(shí)際損耗的企業(yè)資本。作業(yè)成本法受“費(fèi)用目標(biāo)損耗生產(chǎn)作業(yè),生產(chǎn)作業(yè)損耗物資”口號的影響,統(tǒng)一將生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接或間接的費(fèi)用納入成本范圍內(nèi),并給予其與產(chǎn)品或勞務(wù)消費(fèi)成本同等的地位,這樣做不僅延展了生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)算內(nèi)容,也能有效保證所得數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)與真實(shí)。

    三、傳統(tǒng)費(fèi)用確認(rèn)方法和作業(yè)成本法的比較

    (一)作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的差別

    在核算生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)理論中,直接材料與人工不屬于制造成本,其他的支出都會被歸到制造成本理論中進(jìn)行核算,然后以各個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)所花費(fèi)的直接手工時(shí)間和機(jī)械智能時(shí)間的比重為基礎(chǔ)開始著手分配,將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)生產(chǎn)基地,最終確定單個(gè)產(chǎn)品的制造成本。這種方法對于產(chǎn)量大技術(shù)簡單的產(chǎn)品來說,會增加生產(chǎn)成本;但對于數(shù)量小技術(shù)含量較高的產(chǎn)品來說則可以有效降低生產(chǎn)成本。甚至存在這樣的情況,制造費(fèi)用可能和直接人工或者機(jī)器工作小時(shí)無關(guān),從而導(dǎo)致不同產(chǎn)品的成本和實(shí)際情況不相符,成本要素與產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費(fèi)之間存在脫節(jié)的現(xiàn)象,使得成本不能客觀真實(shí)的反映企業(yè)的資財(cái)耗費(fèi),從而誤導(dǎo)決策者。

    作業(yè)成本作為一種成本計(jì)算方法看,它對直接材料、直接人工的核算和初始的費(fèi)用計(jì)量核算方式相差無幾,最主要的區(qū)別在于對制造花銷的核算上。以作業(yè)費(fèi)用核算法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法,就是為了能解決成本分配和實(shí)際耗用資源之間的匹配問題。

    為了促進(jìn)此類現(xiàn)象有效得到解決,可以采取以下措施:優(yōu)化原有的由總部負(fù)責(zé)給各生產(chǎn)基地分配生產(chǎn)制造費(fèi)用的措施,將自主分配權(quán)賦予生產(chǎn)中心;改變原有的單一分配制度,豐富分配標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容,明確分配的依據(jù)。通常是根據(jù)促使制造費(fèi)用產(chǎn)生的變動因素進(jìn)行分配。所謂的費(fèi)用動因是指推動費(fèi)用發(fā)生變化的原因,找出每個(gè)作業(yè)的成本動因?qū)τ诮⒁粋€(gè)成功的作業(yè)成本系統(tǒng)是至關(guān)重要的,因?yàn)槌杀緞右蚝妥鳂I(yè)之間存在著因果聯(lián)系,所以根據(jù)成本動因進(jìn)行成本分配則更加的準(zhǔn)確和科學(xué)。成本庫和產(chǎn)品成本中心在實(shí)質(zhì)上是一樣的,特定的成本庫有與之一一對應(yīng)的作業(yè)模式。在作業(yè)成本計(jì)量中,由于促使制造費(fèi)用產(chǎn)生的因素眾多,要合理配置就需要建立與之相匹配的成本庫,將眾多繁雜的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化分類,幫助成本核算更有效的施行,同時(shí)也提升了成本自身的歸屬屬性,杜絕了制定分配標(biāo)準(zhǔn)的刻意性,這樣做對提高成本的客觀性無疑有很大幫助。

    然而,任何事物都有利弊,雖然作業(yè)成本法能準(zhǔn)確科學(xué)的計(jì)算成本,但是同時(shí)也存在著一些局限性。

    首先,作業(yè)成本法實(shí)施起來耗時(shí)長且成本高,平時(shí)還需要對該系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)和更新,尤其是如果企業(yè)的業(yè)務(wù)量大且復(fù)雜,成本動因很多,那么成本就更高了。

    其次,由于作業(yè)成本法操作起來非常復(fù)雜,提供的信息也較專業(yè),對于一些缺乏專業(yè)知識的決策者來說,可能會比較難理解,那么對于做決策則不會有什么好處,相反還會帶來額外的支出,企業(yè)有可能失去作業(yè)成本法所帶來的好處。

    作業(yè)成本法不是對所有企業(yè)都適用,對于一些進(jìn)行大規(guī)模重復(fù)性生產(chǎn)的企業(yè)來說,傳統(tǒng)方法帶來的結(jié)果和作業(yè)成本法的結(jié)果可能一樣,而作業(yè)成本法提供的定價(jià)和成本管理信息可能無法彌補(bǔ)選擇該方法所產(chǎn)生的費(fèi)用。

    作業(yè)成本法可能帶來一些計(jì)量和追溯成本的問題,因?yàn)椴皇撬械某杀径紝?yīng)著特定作業(yè),而所有的制造費(fèi)用又必須都劃分到成本庫中。對于那些無法確定成本動因的作業(yè),可能就存在人為地隨意分配成本,這樣做也會導(dǎo)致數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。

    如果大部分的作業(yè)成本都是固定不變的而不隨著耗用的人工、材料而變化,成本和作業(yè)之間的因果關(guān)系就很難確定了,如果成本動因選錯(cuò)了,也會影響決策的正確性。

    (二)如何規(guī)避作業(yè)成本法的弊端

    從計(jì)算成本的準(zhǔn)確性和科學(xué)性角度看,作業(yè)成本法很有必要繼續(xù)為企業(yè)所用,因?yàn)閷Τ杀揪_的計(jì)算有利于減少決策失誤,更好地進(jìn)行成本管理,并且最終達(dá)到降低成本的目標(biāo)。

    根據(jù)研究調(diào)查結(jié)果,規(guī)避作業(yè)成本法弊端有以下幾項(xiàng)措施:

    1.選取恰當(dāng)?shù)膶?shí)施客體。作業(yè)成本法對于不同規(guī)模的業(yè)務(wù)效用不同。如企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模較小、產(chǎn)品種類多樣且間接費(fèi)用外總的生產(chǎn)費(fèi)用中所占比重較大時(shí),采用作業(yè)成本法就是比較明智的選擇。間接成本在企業(yè)總生產(chǎn)成本中所占的比重足夠大時(shí),才能在利用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上為企業(yè)提供更多的收益,同時(shí)符合成本效益原則。

    2.提高企業(yè)電算化水平。為保證企業(yè)成本經(jīng)營的高效快速,計(jì)算機(jī)科技的應(yīng)用不可或缺,企業(yè)的核心管理和核算都需要以此為媒介實(shí)現(xiàn)。為保證作業(yè)費(fèi)用法實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)需要建立完備的網(wǎng)絡(luò)信息管理平臺,同時(shí)還應(yīng)加大對參與作業(yè)成本法核算的工作人員的培訓(xùn)力度,保證核算工作順利進(jìn)行。

    3.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管控機(jī)制,協(xié)調(diào)與激勵(lì)并重。針對員工工作及績效制定詳細(xì)的績效考核細(xì)則,定期考評,督促員工形成節(jié)約時(shí)間成本的意識,加強(qiáng)主人翁意識,做到控制成本人人有責(zé)。另外,對于部門間的職責(zé)分工應(yīng)該秉承公平性原則盡可能清晰明確的分配,避免在進(jìn)行績效考核時(shí)出現(xiàn)“踢皮球”的推諉現(xiàn)象,也為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造良好發(fā)展條件。

    四、現(xiàn)代管理會計(jì)的新領(lǐng)域

    企業(yè)若想在新的經(jīng)濟(jì)大背景下,在眾多競爭激烈的對手中脫穎而出,就必須采取有效措施提升企業(yè)的競爭實(shí)力,此時(shí),高效協(xié)調(diào)企業(yè)發(fā)展的完整的成本體系必不可少。公司通過調(diào)整生產(chǎn)費(fèi)用,將其降到最低從而使價(jià)格更有競爭力,同時(shí)還需要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo),即實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。1990年以后逐漸流行起來的作業(yè)成本法憑借自身的優(yōu)勢贏得了廣泛贊許,并被大規(guī)模引用在企業(yè)的運(yùn)營當(dāng)中,其所提供的成本信息內(nèi)容精準(zhǔn),有利于改善運(yùn)行過程,提升企業(yè)的競爭力,具有優(yōu)化配置企業(yè)的各項(xiàng)資源、推進(jìn)會計(jì)系統(tǒng)發(fā)展的特點(diǎn)。但是該方法仍然存在著不少問題,下面列示的是近幾年產(chǎn)生的幾種相對科學(xué)的成本核算方法,可以配合作業(yè)成本法一起使用,有效規(guī)避弊端。

    (一)生命周期成本法

    產(chǎn)品的生命周期大致分為三個(gè)階段:產(chǎn)品投產(chǎn)前階段。成本包括研究開發(fā)成本、規(guī)劃與設(shè)計(jì)成本、廣告以及促銷成本等;產(chǎn)品生產(chǎn)階段。即生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的所有費(fèi)用;生產(chǎn)結(jié)束后階段。包括售后服務(wù)費(fèi)用、廢棄產(chǎn)品的處理成本等。

    傳統(tǒng)的成本計(jì)算只局限于生產(chǎn)者成本領(lǐng)域(即生產(chǎn)階段產(chǎn)生的成本)而不涉及使用者成本(即生產(chǎn)結(jié)束后階段產(chǎn)生的成本),其視野是狹隘的,可能給社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來無窮的后患。比如說汽車生產(chǎn),其使用者在汽車產(chǎn)品上的運(yùn)行成本及至它們最終被廢棄時(shí)的處置成本的總和,往往比汽車的生產(chǎn)者成本大得多。

    再從生產(chǎn)者成本的計(jì)算看,傳統(tǒng)的做法著重于產(chǎn)品制造成本的計(jì)算,而對產(chǎn)品在研究與開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計(jì)領(lǐng)域的成本未給予足夠的重視,實(shí)際上產(chǎn)品的大部分成本都來自于產(chǎn)品投產(chǎn)前的研究與開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計(jì),所以只有把產(chǎn)前和產(chǎn)后階段的成本都考慮進(jìn)來才能高效全面的進(jìn)行成本控制與管理。

    (二)目標(biāo)成本法

    在傳統(tǒng)的定價(jià)方式下,價(jià)格的制定通常都是將產(chǎn)生的總成本直接加到想要實(shí)現(xiàn)的利潤上,這種方法在如今普遍的買方市場上是行不通的,和市場發(fā)展趨勢相背離。

    于是人們提出了目標(biāo)成本法,即在產(chǎn)品投入生產(chǎn)之前先確定自己想要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤,然后用市場價(jià)格減去目標(biāo)利潤,就得到了目標(biāo)成本。和傳統(tǒng)的定價(jià)方式最大的不同就是考慮到了市場的需求,從而能更好的控制成本。

    (三)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)

    適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)也稱無存貨管理,20世紀(jì)70年代由日本人首先創(chuàng)立,隨后被西方發(fā)達(dá)國家所采納,并逐漸得到廣泛的推廣運(yùn)用。即時(shí)制造系統(tǒng)利用需求的變動促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展,并不斷改良最原始的遞推式生產(chǎn),改變了傳統(tǒng)的推進(jìn)式生產(chǎn)方式使企業(yè)減少、甚至完全消除了存貨,推動了存貨管理和質(zhì)量控制方面的重大變革,極大地提高了生產(chǎn)效率,節(jié)約了生產(chǎn)費(fèi)用,為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)利益。

    即時(shí)制造系統(tǒng)有別于陳舊的生產(chǎn)系統(tǒng),主要區(qū)別在于生產(chǎn)程序的順序不一致。以往我們所采用的生產(chǎn)系統(tǒng)的生產(chǎn)程序是由前到后依次促進(jìn)。即產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)歷了原材料——半成品——待加工半成品——產(chǎn)成品——入庫等順序的周轉(zhuǎn),直到進(jìn)入銷售環(huán)節(jié),產(chǎn)品的生產(chǎn)才算結(jié)束。這種生產(chǎn)模式的特點(diǎn)是位于生產(chǎn)之初的步驟引領(lǐng)著其后的生產(chǎn),也就是說后方的生產(chǎn)程序比較被動,只能對前一環(huán)節(jié)的產(chǎn)物進(jìn)行加工處理,這種方式的直接后果就是當(dāng)顧客需求不足時(shí),大量產(chǎn)成品積壓倉庫。

    而適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)則與其相反,它是采取由后向前拉動式的生產(chǎn)系統(tǒng)。對企業(yè)生產(chǎn)制定的標(biāo)準(zhǔn)是在產(chǎn)品的產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)不擠壓多余的貨物,也就是按照訂單的要求即產(chǎn)即銷,不用為儲存積壓的貨物而刻意修建庫房。這就在生產(chǎn)流程上對公司提出了更大的挑戰(zhàn),需要前后兩道生產(chǎn)工序之間密切銜接,在符合生產(chǎn)要求、保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下直接利用材料進(jìn)行生產(chǎn),專門店庫存儲備。

    (四)系統(tǒng)質(zhì)量監(jiān)管

    全面系統(tǒng)的質(zhì)量監(jiān)管與即時(shí)生產(chǎn)的聯(lián)系相當(dāng)緊密,為了保證企業(yè)生產(chǎn)秩序的正常運(yùn)營,就需要在即時(shí)生產(chǎn)方面把好關(guān),做到生產(chǎn)環(huán)節(jié)無多余存貨、原材料質(zhì)量合格、外購部件供需銜接緊密,避免殘次產(chǎn)品對合格產(chǎn)品運(yùn)營的沖擊,所以全面質(zhì)量管理是實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的必要條件。

    全面質(zhì)量管理要求絕對不能讓殘次品流入顧客手中,絕對不允許任何一件有缺陷的零部件在生產(chǎn)線上流轉(zhuǎn),要保證整個(gè)企業(yè)的零瑕疵生產(chǎn)。全面質(zhì)量的特點(diǎn)是第一次就保證產(chǎn)品的質(zhì)量沒問題,以后的每一次都必須沒問題。這正是全面質(zhì)量管理所以大大優(yōu)于傳統(tǒng)質(zhì)量管理的關(guān)鍵所在。

    五、結(jié)論

    以上內(nèi)容對各種成本核算的方法做了一個(gè)比較詳盡的介紹,可以看到各種成本核算方法的形成與發(fā)展都與當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景有著密切的聯(lián)系,成本核算方法受到宏觀的外部環(huán)境的影響,同時(shí)反過來也促進(jìn)了企業(yè)的成本管理,間接地推動時(shí)代進(jìn)步。每種方法都有自己的優(yōu)勢和局限性,規(guī)避局限性的最好途徑就是結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)情況,將其中的幾種方法有機(jī)結(jié)合,取長補(bǔ)短,全面掌握成本信息,綜合考慮問題,做出對企業(yè)來說最有利的決策。綜上所述,企業(yè)應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇、正確利用適合自己的方法去實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)。

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    [5]郭寶潔.淺析作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用.中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊[J/OL].2010(8).

    作者簡介:柏文晴(1995-),女,廣東中山人,本科,專業(yè):會計(jì)。

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