對內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計的思考

趙海麗

摘要：內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在實務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計?？梢哉f審計工作從指引、計劃再到完成都需要立足于整合審計，因為整合審計可以提高單位內(nèi)部財務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國際上各個行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。文章主要針對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的比較，闡述了二者審計工作的重復(fù)性，從而說明整合審計的必要性以及如何進(jìn)行整合審計，從而提高工作效率，節(jié)約成本，最后闡述了整合審計流程實施過程。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財務(wù)報表整合審計；必要性

一、前言

美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強(qiáng)制性地要求對內(nèi)部控制進(jìn)行審計；2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布標(biāo)志著我國控制規(guī)范體系已經(jīng)建立，隨著我國內(nèi)部控制體系的逐漸建立和發(fā)展，2010年《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的發(fā)布，使內(nèi)部控制審計成為一項新的審計業(yè)務(wù)，自2011年起內(nèi)部控制規(guī)范體系在境內(nèi)外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴(kuò)展到其他上市公司實施。這樣，內(nèi)部控制實施效果的審計以及內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學(xué)者們的關(guān)注點。閆立社（2013）認(rèn)為整合審計可以節(jié)約審計成本、提高審計效率，還可以使內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的結(jié)論互相印證。本文通過對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計對比分析來說明對二者進(jìn)行整合審計的必要性，并說明如何進(jìn)行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務(wù)所、上市公司及審計質(zhì)量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的異同點出發(fā)，對二者進(jìn)行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。

二、整合審計的必要性

美國的內(nèi)部控制審計一直處于世界的前言和領(lǐng)導(dǎo)地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監(jiān)管委員會發(fā)起的內(nèi)部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務(wù)所進(jìn)行二項業(yè)務(wù)的審計，是注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計聯(lián)合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)；二是由同一家事務(wù)所不同的項目組實施審計且在執(zhí)行過程中保持溝通。正因為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計具有重復(fù)性，以此減少審計工作量，所以需要進(jìn)行整合審計，提高審計效率。

三、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的比較

內(nèi)部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務(wù)報告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高單位經(jīng)營效率，也能促進(jìn)單位未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計工作，它就要求單位實施控制設(shè)計財務(wù)運行的有效性，并交由注冊會計師來實現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計工作。如果單位內(nèi)部存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實現(xiàn)審計披露，基于財務(wù)報告內(nèi)部控制來合理確保單位財務(wù)報告及相關(guān)真實信息被應(yīng)用于整合審計的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保單位資產(chǎn)實現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財務(wù)報表審計，它基于以下兩種狀況才會強(qiáng)制要求實施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險時，此時預(yù)期控制運行有效，單位可以確定實質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制側(cè)重點，盡量防范和降低內(nèi)部控制實質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實風(fēng)險。

四、采取正確的整合審計方法

根據(jù)我國審計指引第十條規(guī)定，單位在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風(fēng)險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務(wù)報表審計層次，充分了解財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險，鼓勵單位注冊會計師將關(guān)注重點集中于財務(wù)控制層面上，并將財務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報等相關(guān)財務(wù)報表的審計認(rèn)定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進(jìn)單位財務(wù)報表審計工作應(yīng)該做到以下三點。

一是要了解與單位財務(wù)報告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險，能夠清晰識別出財務(wù)報告內(nèi)部控制所必須的單位層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對單位層面內(nèi)部控制評價結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對單位內(nèi)部控制實現(xiàn)中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認(rèn)定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風(fēng)險，并考慮整合審計對單位內(nèi)部財務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項測試項目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關(guān)認(rèn)定錯報風(fēng)險的應(yīng)對對策。

五、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的相互關(guān)系

根據(jù)單位整合審計的基本要求，單位內(nèi)要同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的審計意見發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計報告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)單位更好理解有關(guān)財務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財務(wù)報表就是其財務(wù)信息的最重要載體，它體現(xiàn)了單位的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，所以注冊會計師在進(jìn)行單位財務(wù)報告內(nèi)部控制與整合審計時一定會發(fā)表無保留意見，為單位避免重大錯報發(fā)生。當(dāng)注冊會計師對單位財務(wù)報表發(fā)表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務(wù)報表是不存在重大錯誤的，此時其內(nèi)部在整合審計方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計規(guī)劃下的財務(wù)報告內(nèi)部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務(wù)報告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當(dāng)中要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合時出現(xiàn)更大的錯報風(fēng)險。

六、整合審計流程實施過程

（一）了解被審計單位及其環(huán)境

內(nèi)部控制審計對內(nèi)外兩方面環(huán)境的了解來得知被審計單位的風(fēng)險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執(zhí)行財務(wù)報表審計的了解被審計單位以及環(huán)境這項工作利用，同一審計組不必重復(fù)性工作或者同一事務(wù)所的不同審計組經(jīng)過適當(dāng)溝通也可以進(jìn)行了解。

（二）控制測試

財務(wù)報表審計的進(jìn)一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，在實施進(jìn)一步審計程序中，需要進(jìn)行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務(wù)報表層次的審計要求對認(rèn)定層次的相關(guān)控制。所以，財務(wù)報表審計中的控制測試可以在實施內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進(jìn)行審計則進(jìn)行適當(dāng)溝通后也可以減少重復(fù)性的工作來完成審計工作。

（三）實質(zhì)性程序

實質(zhì)性分析程序主要通過對上期數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，并與審計基準(zhǔn)日財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)間的關(guān)系研究，從而得出相關(guān)的結(jié)論。但是利用財務(wù)數(shù)據(jù)的前提就是要合理保證數(shù)據(jù)的真實、可靠性。如果數(shù)據(jù)失真則實質(zhì)性分析程序的結(jié)論也就毫無意義。所以，當(dāng)內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷時要采取細(xì)節(jié)測試或者發(fā)表否定意見。

參考文獻(xiàn)：

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[2]鄭寬晨.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的探討[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015（03）.

（作者單位：洛陽國宏投資集團(tuán)有限公司）