我國審計市場競爭狀況分析

雷雯

(鄭州大學商學院，河南鄭州450001)

我國審計市場競爭狀況分析

雷雯

(鄭州大學商學院，河南鄭州450001)

從市場集中度的角度分析了我國審計市場的競爭狀況，得出了我國的審計市場屬于競爭型的結論，同時市場結構不穩(wěn)定，市場競爭激烈。此外，分析了審計收費與審計市場勞動生產率的情況，發(fā)現我國審計市場的結構有待優(yōu)化。

審計市場競爭；市場集中度；審計收費；勞動生產率

隨著我國市場經濟的迅速發(fā)展，與之密切相關的注冊會計師審計市場逐步邁入正軌，人們對審計市場的關注也越來越多，其中有關審計市場競爭方面的研究已取得一定的進展。審計市場在發(fā)展的初始階段處于激烈競爭時期，出現了事務所惡性競爭、審計質量不高等問題[1]。隨后，審計市場逐漸構筑進入壁壘，但仍處于高度競爭的狀態(tài)[2]。學者對于審計市場的競爭壓力影響注冊會計師審計判斷的情況也進行了研究[3]，近年來有學者從經濟學視角分析出我國審計市場處于壟斷競爭的市場態(tài)勢[4]，更有學者指出我國已趨過度的政府干預對審計產品市場的競爭有弱化的負面影響，不利于事務所“規(guī)?！|量”正向效應的發(fā)揮[5]。

近年來，我國的注冊會計師行業(yè)得到快速發(fā)展。截至2016年3月31日，全國的會計師事務所有總所7 369家，分所1 012家，合計8 381家。全國的注冊會計師總數為101 448人，中注協(xié)中非執(zhí)業(yè)會員共有116 294人，其中包括外國及港澳臺地區(qū)的非執(zhí)業(yè)會員共543人。本文旨在通過對目前我國審計市場競爭狀況的分析，了解審計市場是否處于良性且充分的競爭狀態(tài)。

1 市場競爭對審計質量的影響

審計產品的出現是現代企業(yè)所有權與經營權分離產生的結果，是企業(yè)所有者及利益相關者監(jiān)督管理當局的一種手段。與普通市場類似，審計市場同樣存在對產品的需求者(企業(yè)所有者、投資者等)以及產品的供給者(會計師事務所)，只有審計市場充分競爭，才能讓審計資源的配置最優(yōu)，實現社會福利最大化。

1)過度競爭。過度競爭不僅不能增加社會福利，反而會出現更多不良競爭行為。首先，當審計市場出現過度競爭時，事務所可能會為了得到市場資源而拉攏客戶，迎合被審計單位，甚至與之合謀，提供其想要而不尊重實際的審計結果，使自身的獨立性受到損害，降低審計質量，危害投資者的利益；其次，過度競爭時，事務所可能胡亂壓價，形成惡性競爭，造成審計收費混亂，使注冊會計師福利下降；最后，過度競爭可能導致審計行業(yè)秩序混亂，使資源配置效率降低，無法發(fā)揮審計工作應有的作用并減少整體社會福利。

因此，過度競爭和競爭不足都不可取，為了審計資源的合理配置以及高質量審計產品的獲得，審計市場的充分競爭必不可少?；诋a業(yè)組織理論和市場結構理論，市場的充分競爭是推動高質量審計供給和需求的有效驅動力量，而適度的競爭依賴合理的市場結構。積極推進事務所做大做強，構筑進入壁壘等對審計市場的健康、有序發(fā)展有促進作用。

2 我國審計市場競爭現狀

審計市場集中度是衡量審計市場競爭程度的一個重要標志，審計收費、勞動生產率等外在表現因素也是衡量審計市場競爭狀況的重要指標。董志強等[6]的研究揭示了審計市場過于激烈的競爭可能使審計收費降低，導致審計合謀的出現，進而降低審計質量。趙丹[7]發(fā)現在證券市場健全的國家，審計市場多為寡頭壟斷的市場，上市公司及大型企業(yè)的審計工作幾乎都是委托給極少數的幾個大型會計師事務所，事務所的規(guī)模越大，獨立性越好，提供更高質量和更多樣的審計服務的能力也越強。

2.1 我國審計市場集中度

市場集中度是衡量行業(yè)市場結構集中程度的重要指標，是決定市場結構的最基本、最重要的因素，可以體現市場競爭和壟斷程度。市場集中度常用的計量指標有行業(yè)集中度(CRn)、赫芬達爾指數(H-index)等，本文采用行業(yè)集中度CRn。具體來說，審計市場集中度是指市場上規(guī)模處于前幾位的事務所按照事務所收入、客戶資產總額等指標統(tǒng)計的市場占有率，通常采用前四家或前八家的集中度來說明，必要時可以補充說明前十家的集中度，分別用CR4、CR8、CR10表示。而通過審計市場集中度量化審計市場結構并對審計市場競爭狀況做出判斷則需要通過“貝恩分類法”進行。貝恩分類法是由產業(yè)組織理論的奠基人貝恩于1951年提出，即根據市場集中度指標CRn將市場結構分為六種類型，具體分類方法見表1。

表1 貝恩對市場結構類型的劃分 %

依據中國注冊會計師協(xié)會歷年公布的數據，可分析得出近年來我國審計市場集中度的變化情況，如表2所示。

由表2可知：

1)自2009年以來，我國審計市場的集中度不斷下降。四大的CR4由2009年的29.45%下降到2014年的19.46%，下降9.99%；八大的CR8由2009年的37.79%下降到2014年的31.30%，下降6.49%。相應的國際四大的CR4由2009年的29.45%下降到2014年的17.44%，下降12.01%，大于四大的下降幅度。與之相反的，國內所四大的CR4呈現出上升趨勢，由2009年的8.34%上升到2014年的13.86%，其間雖有回落，但總體仍上升5.52%。

表2 我國2009—2014年審計市場集中度 %

注：數據由中國注冊會計師協(xié)會2010—2015年公布的會計師事務所綜合評價前百家信息整理得出。表中四大、八大分別指依據全部收入排行前四和前八的事務所，國際四大是指國際四大會計師事務所即普華永道、德勤、安永、畢馬威在我國的成員所，國內所前四、前八、前十是指在我國本土會計師事務所中排行前四、前八、前十的國內所。2009—2011年的四大即為國際四大，2012年之后排名有所變化。

科研創(chuàng)新能力是指教師在其專業(yè)領域具備發(fā)明、創(chuàng)新的能力。應用型人才的培養(yǎng)需要不斷地去探索，去發(fā)現，所以應用型本科院校教師要善于對比其他高校的教學理念，總結規(guī)律，完善自身的教育理論。調查結果表明，目前我國應用型院校教師在科研創(chuàng)新方面存在投入時間和精力有限、科研團隊建設步伐緩慢、科研管理力量不足、科研成果數量有限等問題。

國內所八大、十大雖變化不穩(wěn)定，但都有所上升?？梢?，雖然整個審計市場的集中度在下降，但是我國本土事務所的市場集中度在提升,盡管仍然低于國際四大的市場占有率，可差距已逐漸縮小。這說明我國事務所正在逐步成長中，規(guī)模較大的事務所已逐漸形成，國內所的市場占有率也有所提高。

逐年下降的市場集中度顯示了審計市場競爭的激烈狀況，說明了不斷有新的參與者加入，事務所為了爭奪客戶可能會增加服務的多樣性，但考慮到成本效益原則，這種可能性較低。更多的可能是降低審計收費，導致自身利益減少；或者與管理者合謀，提供其想要的審計結果，導致審計質量下降，損害公眾利益。

2)整個審計市場結構屬于競爭型。自2009年以來，我國整個審計市場的CR4均小于30%，CR8均小于40%，甚至呈現出逐年下降的趨勢，而且事務所數量很多。因此，審計市場的結構屬于競爭型。在2014年四大的CR4和八大的CR8分別下降到19.46%和31.30%，國際四大的CR4下降為17.44%，國內所的CR4、CR8、CR10比之2013年均有所下降，分別為13.86%、21.33%、24.60%，整個審計市場的集中度很低。而國內所正逐步搶占國際四大的市場，每年事務所的排名均有所變化，市場結構不穩(wěn)定。

3)國內所的市場結構也屬于競爭型。國內所的市場集中度雖有所上升，但去除國際四大的業(yè)務收入后計算得出國內所在2009—2014年的CR4均小于30%，CR8均小于40%。根據貝恩分類法，國內所的市場結構同樣屬于競爭型。還應看到，國內所的CR4雖始終低于國際四大，但是情況已有所改善，兩者的差距由2009年的21.11%縮小到2014年的3.58%，說明了我國本土事務所發(fā)展勢頭良好。

2.2 我國審計機構的收費狀況

表3以中國注冊會計師協(xié)會2015年披露的會計師事務所綜合評價前百家信息為依據，具體展示了各事務所市場占有率與收費情況的比較。

由表3可以看出，我國本土的事務所按業(yè)務收入排行已躋身前四的行列，打破了國際四大“壟斷”前四名的局面，但就平均每家客戶收入來說，國內事務所與國際四大的收費情況相差懸殊。國際四大中平均每家客戶收入最高的是畢馬威，高達10 685.09萬元，而立信雖然業(yè)務收入排名第三，但平均每家客戶收入僅為731.52萬元，約是畢馬威的1/14。國際四大平均每家客戶收入均較高，最低的普華永道也達到5 802.32萬元，而我國本土事務所的平均每家客戶收入較低，多數不超過1 000萬元，僅有少數事務所例外，如中興財光華、中審亞太等?？傮w來說，我國本土事務所的收費普遍低于國際四大。由于審計產品的質量無法評價，因此企業(yè)在選擇事務所時并不取決于事務所會計師所做出判斷的準確度如何，而是很大程度上取決于事務所的品牌和審計報告的附加值。國際四大的品牌和其出具的審計報告的附加值，使對此比較注重的國內企業(yè)愿意花費高昂的審計費用聘請其對企業(yè)年報等進行審計。

表3 2014年上市公司審計市場集中度及收費情況

注：①表中的業(yè)務收入為事務所自身的收入和事務所統(tǒng)一經營的其他機構取得的業(yè)務收入相加的結果；②事務所的客戶包括財務報表審計業(yè)務客戶和內部控制審計業(yè)務客戶，本表中平均每家客戶收入以財務報表審計業(yè)務的客戶數為基礎計算得出，故只作為各事務所收費的參考。

在我國的審計市場，本土的會計師事務所由于品牌競爭力較弱、議價能力較低、審計報告附加值較低、事務所競爭激烈，導致審計收費低于國際四大。而審計收費對審計質量有重要影響，科伯萊等人的研究證明,審計單位收取的費用與他們所提供的審計產品的質量呈正相關關系，即會計師事務所提供的審計產品的質量越好，審計收費水平也就越高。本土事務所的低收費可能導致其為了降低審計成本而提供低質量的審計結果，使其信譽降低而失去市場，不利于事務所的長遠發(fā)展。

2.3 我國審計機構的勞動生產率

勞動生產率是評價行業(yè)競爭水平的一個重要指標，審計市場的勞動生產率是指在審計行業(yè)中每個從業(yè)人員平均能夠創(chuàng)造的營業(yè)收入。在審計市場上，事務所的信譽是其爭取客戶的一個重要因素，而依靠信譽競爭的行業(yè)往往都會有較高的勞動生產率。如果行業(yè)競爭過于激烈，則會導致行業(yè)價格過低，無法保證足夠高的勞動生產率。

根據中華人民共和國財政部發(fā)布的《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告——基于會計師事務所2010—2014年度報備信息的數據分析》、會計網公布的中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)的數據和中國注冊會計師協(xié)會2015年披露的會計師事務所綜合評價前百家信息，得到2014年我國8 295家會計師事務所的勞動生產率數據，如表4所示。

表4 2014年我國境內會計師事務所勞動生產率統(tǒng)計

注：本表中全部事務所的業(yè)務收入因詳細數據無法獲得僅精確到億位，國內事務所業(yè)務收入根據前者減去國際四大業(yè)務收入計算得到。

由表4可見，與國際四大的成員所相比，我國本土事務所的人均勞動生產率僅為前者的40%左右，差距很大。

根據美國《今日會計》公布的2013年、2014年美國公共會計公司百強榜整理得美國部分會計師事務所2013年和2014年的勞動生產率，如表5所示。

表5 美國部分會計師事務所2013年和2014年勞動生產率

注：數據來源于http://www.kuaiji.com/news/1586978。

表5選取了美國審計市場上較有代表性、排名靠前的幾家會計師事務所，得出美國審計市場上前幾家會計師事務所勞動生產率的平均值約為22萬美元左右，中國審計市場上國際四大的勞動生產率約為61萬元人民幣，相當于前者的42%左右。

以上均說明我國審計市場的勞動生產率較低，審計人員人均創(chuàng)造的價值與其他國家相比有很大的差距，這在一定程度上說明了我國審計工作的從業(yè)人員較多，審計價格較低，也從另一個側面反映了我國審計市場上競爭的激烈。

3 結論

綜上所述，我國的審計市場屬于競爭型，市場結構不穩(wěn)定，各會計師事務所特別是我國本土事務所競爭激烈。審計收費及審計市場勞動生產率較低的情況進一步證實了這一點。此外，我國的中小型事務所較多，由于規(guī)模及能力限制，他們難以保持自身的獨立性并提供較高質量的審計結果，且加劇了市場競爭，造成市場混亂。為了促進我國審計市場的健康、快速發(fā)展，有關監(jiān)管部門應采取措施促進事務所的合并，優(yōu)化事務所結構，增大事務所的規(guī)模，與大型企業(yè)的需求相匹配。還要提高審計市場的進入門檻，防止過度競爭，形成寡頭壟斷型的市場。要加大對事務所的監(jiān)管力度，控制審計質量和審計收費，禁止事務所競相壓價形成惡性競爭，促進我國證券市場的健康發(fā)展。

[1]夏冬林,林震昃.我國審計市場的競爭狀況分析[J].會計研究，2003(3)：40-46.

[2]李眺.會計師事務所的進入、退出與審計市場的競爭[J].財會通訊(學術版)，2004(1):42-44.

[3]宋衍蘅,何玉潤.監(jiān)管壓力與審計市場競爭壓力:注冊會計師的權衡[J].管理世界，2008(5)：144-150.

[4]陳艷萍.我國審計市場競爭態(tài)勢:完全競爭還是壟斷競爭[J].會計研究，2011(6):92-94.

[5]吳昊旻，吳春賢，楊興全.產品市場競爭、事務所規(guī)模與審計質量[J].經濟管理，2015,37(5)：108-118.

[6]董志強，湯燦晴.審計市場競爭與審計合謀:歷史與理論考察[J].審計與經濟研究,2010,25(5):27-32.

[7]趙丹.我國審計市場競爭狀況分析與解決對策[J].審計月刊，2006(6)：40-41.

責任編輯：唐海燕

Competition on Chinese Auditing Market

LEI Wen

(Business School，Zhengzhou University，Zhengzhou 450001)

Chinese auditing maket was analyzed from the perspective of market concentration.The findings showed that Chinese auditing maket is of the competive type with an unstable market stucture and intense competition.In addition,auditing fees and labor productivity were introduced,which led to the conclusion that the structure of Chinese auditing market should be optimized

competition on auditing market;market concentration;auditing fee;labor productivity

10.3969/j.issn.1671-0436.2017.01.010

2016-11- 02

雷雯(1993— )，女，碩士研究生。

F239.22

A

1671- 0436(2017)01- 0050- 05