欒金萍
摘要:2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,明確提出了政府會(huì)計(jì)由雙軌制——政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成,這使得我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展。本文從預(yù)算管理和績(jī)效管理這兩條線(xiàn)出發(fā),對(duì)《基本準(zhǔn)則》作簡(jiǎn)要解析,加深讀者對(duì)它的理解。
關(guān)鍵詞:預(yù)算管理;績(jī)效管理
隨著2011年的“三公經(jīng)費(fèi)”及2015年10月“天價(jià)U盤(pán)”事件的曝出,政府部門(mén)財(cái)政資金的使用效率越來(lái)越受到社會(huì)的關(guān)注,作為反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)如何既能反映政府財(cái)政收支情況,又能反映政府財(cái)政資金的使用效果成了亟待解決的問(wèn)題。基于政府會(huì)計(jì)改革的迫切要求,2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》)?!痘緶?zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)以及政府會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了科學(xué)地規(guī)范與統(tǒng)一,從制度層面上保障了政府會(huì)計(jì)既能滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要,又能達(dá)到績(jī)效管理的要求。下面筆者將從預(yù)算管理和績(jī)效管理這兩條線(xiàn)出發(fā),對(duì)《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容作簡(jiǎn)要解析。
一、預(yù)算管理要求下的《基本準(zhǔn)則》
政府預(yù)算是政府在每一個(gè)財(cái)政年度的財(cái)政收支安排計(jì)劃,而預(yù)算管理則是反映和監(jiān)督各級(jí)政府、各部門(mén)以及各單位的財(cái)政資金的來(lái)源和使用情況。為了滿(mǎn)足管理預(yù)算收支的要求,《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)理論體系。
(一)政府預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架的核心,是建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn),是推行政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)(北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》,2006)。因此,只有先明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo),才能對(duì)政府的公共活動(dòng)開(kāi)展有效的會(huì)計(jì)工作。根據(jù)社會(huì)契約理論,國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)力的讓渡,并且公民是國(guó)家財(cái)政資源的主要提供者,因此政府與公民之間形成了一種委托代理關(guān)系,即政府作為公民權(quán)利與資源的受托人,應(yīng)當(dāng)履行公共受托責(zé)任,公民作為政府財(cái)政資金的供給者,有權(quán)利了解資金的使用情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督以解除政府的公共受托責(zé)任。
因此,《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確規(guī)定,決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息,綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。
(二)政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
一般地,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo),所以,政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要根據(jù)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)加以確定,才能真實(shí)反映政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量(陳志斌,2012)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行披露以解除政府的公共受托責(zé)任,由于政府掌握著預(yù)算信息披露的主動(dòng)權(quán),而公民在獲取信息時(shí)處于弱勢(shì)地位,所以政府提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量很容易被操縱。當(dāng)信息不對(duì)稱(chēng)時(shí),公民對(duì)政府披露的財(cái)務(wù)信息的可信度保持懷疑,在社會(huì)輿論的壓力下,政府披露的預(yù)算信息不能只流于形式,應(yīng)當(dāng)更加注重信息的真實(shí)可靠,才能夠滿(mǎn)足公民的信息需求,從而有效地解除政府的公共受托責(zé)任。因此政府預(yù)算會(huì)計(jì)更加強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。
(三)政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素
政府會(huì)計(jì)要素是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基本分類(lèi),也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容(陳志斌,2012)。財(cái)政資金的主要來(lái)源是稅收,公民作為資金的主要提供者,有權(quán)利了解資金的使用情況,為滿(mǎn)足公民需求,政府預(yù)算會(huì)計(jì)需對(duì)財(cái)政資金的收支進(jìn)行科學(xué)的記錄、計(jì)量和報(bào)告。政府預(yù)算的執(zhí)行主要涉及現(xiàn)金的流動(dòng)情況,最終形成的決算報(bào)告也是對(duì)各會(huì)計(jì)主體的實(shí)際現(xiàn)金收支信息的反映。所以預(yù)算會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要體現(xiàn)各會(huì)計(jì)主體在運(yùn)行過(guò)程中的實(shí)際現(xiàn)金流動(dòng)情況,便于控制各會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源及使用情況。
因此《基本準(zhǔn)則》在第二章第十八條明確規(guī)定,政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。
(四)政府預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)
記賬基礎(chǔ)是決定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否納入核算體系,以及如何納入的重要理論基礎(chǔ),主要包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中收付實(shí)現(xiàn)制是將實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金確認(rèn)為本期的收入或支出,不區(qū)分該項(xiàng)收付款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)歸屬期間。因?yàn)檫@項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生,并且占用了與購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)同等的資金量。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)政府主體的實(shí)際預(yù)算收支情況進(jìn)行反映和監(jiān)督,主要關(guān)注實(shí)際的現(xiàn)金流動(dòng)情況,因而只有建立在收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)上,才能達(dá)到預(yù)算管理目的。
因此《基本準(zhǔn)則》在總則第三條中明確規(guī)定,預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。
(五)決算報(bào)告
政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)主體披露其會(huì)計(jì)信息的媒介,是利益相關(guān)者了解政府受托責(zé)任履行情況的窗口。政府決算報(bào)告是政府預(yù)算會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品,政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程(預(yù)算收支)和結(jié)果(預(yù)算結(jié)余)信息按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求,在確保預(yù)算信息真實(shí)可靠的情況下進(jìn)行記錄和計(jì)量,最后將其以決算報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來(lái),全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況。將決算報(bào)告與政府預(yù)算進(jìn)行比較,可以比較計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行的差別,借此來(lái)評(píng)價(jià)預(yù)算管理的績(jī)效,并為下一年的預(yù)算編制提供參考。
二、績(jī)效管理要求下的《基本準(zhǔn)則》
“財(cái)務(wù)”中的“財(cái)”指資產(chǎn),既包括貨幣資金,又包括各種實(shí)物資產(chǎn),而“物”是指管理、經(jīng)營(yíng),即財(cái)務(wù)是對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的資源進(jìn)行管理和監(jiān)督,并對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià),這就將績(jī)效管理的概念引入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。為了滿(mǎn)足績(jī)效管理的要求,《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。
(一)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)主體在管理和經(jīng)營(yíng)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中,需要對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià),從而發(fā)現(xiàn)管理的不足之處,以此提出改進(jìn)措施。政府與公民之間、政府內(nèi)部都存在委托代理關(guān)系,其中社會(huì)公眾作為公共資源的主要提供者,需要借助政府披露的財(cái)務(wù)信息來(lái)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)資源的利用效率;上級(jí)政府為了進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng),需要借下級(jí)政府披露的財(cái)務(wù)信息對(duì)其財(cái)務(wù)管理的效率作出判斷;財(cái)政部門(mén)作為財(cái)政資金的撥付機(jī)構(gòu),為了考核各級(jí)政府部門(mén)、單位的資金利用狀況,也需借助各會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)做出分析和決策。因此,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用觀”,即提供有利于信息使用者進(jìn)行決策的相關(guān)信息。
所以,《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確指出:財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息,反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。
(二)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)致力于為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù),而不同信息使用者利用政府財(cái)務(wù)信息的目的不同,如公民使用政府財(cái)務(wù)報(bào)表是為了評(píng)價(jià)政府公共資源的使用與配置情況;上級(jí)政府希望借此來(lái)評(píng)價(jià)和考核下級(jí)政府的業(yè)績(jī);監(jiān)督機(jī)構(gòu)利用它是為了評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體有無(wú)違法亂紀(jì)行為等。因而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足他們的不同信息需求,提供與他們進(jìn)行決策相關(guān)的信息。因此,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息質(zhì)量要求上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性,使利益相關(guān)者據(jù)此做出有效決策。
(三)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素
績(jī)效管理不僅對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行監(jiān)督,同時(shí)也對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本進(jìn)行控制。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)各會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的過(guò)程中,既要注重其資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu),從而更好地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),又要關(guān)注其實(shí)際的運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息,從而更好地開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)工作。
會(huì)計(jì)要素可以將政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行清晰地分類(lèi),增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的可理解性,為了有效反映以上各類(lèi)信息,《基本準(zhǔn)則》在第四章第二十六條中明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用,為全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等奠定了基礎(chǔ),有利于績(jī)效管理工作的開(kāi)展。
(四)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
績(jī)效管理要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府的資源消耗進(jìn)行全面合理的披露,只有將政府的運(yùn)行成本進(jìn)行完整地確認(rèn),才能科學(xué)地評(píng)價(jià)政府的管理效率。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以收入和費(fèi)用在其權(quán)利和責(zé)任實(shí)際發(fā)生時(shí)為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),也有利于保證資產(chǎn)和負(fù)債的準(zhǔn)確性。另外,權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)政府固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,這既可以防止高估政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值,又能全面反映政府的運(yùn)行成本,使信息使用者對(duì)政府績(jī)效作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。
因此,《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第三條中明確提出:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。
(五)政府財(cái)務(wù)報(bào)告
政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品。為了達(dá)到績(jī)效管理目的,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工和輸出的信息應(yīng)既能滿(mǎn)足公民監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況(資產(chǎn)的配置效率)的需要,又能滿(mǎn)足政府內(nèi)部對(duì)財(cái)產(chǎn)使用效率(運(yùn)行成本)進(jìn)行評(píng)價(jià)的需要。
因此,《基本準(zhǔn)則》提出政府財(cái)務(wù)報(bào)表包括反映政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)行情況的收入費(fèi)用表以及揭示政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表等,另外將一些難以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示,但是又與信息使用者進(jìn)行決策相關(guān)的信息在附注中反映,從而為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供完整的財(cái)務(wù)信息。
三、結(jié)語(yǔ)
《基本準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展,它建立了包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更加全面的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適當(dāng)分離又相互協(xié)調(diào),兩者在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)報(bào)告方面適當(dāng)分離,各有側(cè)重點(diǎn),政府預(yù)算會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理而服務(wù),政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為績(jī)效管理而服務(wù)。同時(shí)兩者又相互協(xié)調(diào),使得政府會(huì)計(jì)既能夠提供反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況的信息,又能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息,從而能夠有效實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任和使用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效決策的目標(biāo)。
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(作者單位:山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)