權變理論視閾下《高等學校會計制度》實施策略研究

鐘金萍+陸建英+張星文

【摘 要】 《政府會計準則——基本準則》于2015年11月2日正式頒布，這意味著行政事業(yè)單位會計工作將面臨著新的挑戰(zhàn)。目前，高校正在執(zhí)行2014年實施的《高等學校會計制度》，然而，如何順應政府會計準則的要求，在該政策的過渡期，更好地執(zhí)行《高等學校會計制度》是高校亟須解決的問題。以權變理論為視角，從外部環(huán)境、內部環(huán)境及可持續(xù)發(fā)展三個維度探究《高等學校會計制度》實施情況，進而提出了政府會計準則背景下的《高等學校會計制度》實施策略，為推進政府會計改革提供新的思路。

【關鍵詞】 權變理論； 高等學校會計制度； 實施策略； 政府會計準則

【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0123-04

一、引言

為了進一步規(guī)范政府會計核算，不斷提高政府會計的信息質量，加快推進政府會計改革，財政部于2015年11月2日頒布了《政府會計準則——基本準則》，自2017年1月1日起施行。這意味著行政事業(yè)單位會計工作將面臨著新的挑戰(zhàn)。高等學校作為事業(yè)單位的重要組成部分，其會計工作也將拉開新的會計改革序幕。但是，前事不忘，后事之師。高等學校會計改革需要立足在兩年半前（2014年1月1日）實施的《高等學校會計制度》執(zhí)行現(xiàn)狀的基礎上。只有在系統(tǒng)總結《高等學校會計制度》實施問題的基礎上，才能更好地應對新一輪的政府會計改革問題。因此，在政府會計準則的指引下，探討《高等學校會計制度》的有效實施策略，一方面為高等學校在《政府會計準則——基本準則》的銜接期，實施《高等學校會計制度》提供一定的理論參考，也為推進政府會計改革提供新的思路。

近年來，高等學校會計工作面臨的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，國庫集中支付、政府部門預算、政府采購和收支兩條線管理等改革逐步實施。如何在變化的環(huán)境中，尋找合適的會計工作發(fā)展之路，是高等學校面臨的難題之一。權變理論認為：成功管理的關鍵是要選擇最合適的管理方法和有效的應變策略，這就要求在組織管理活動的實踐中，充分了解組織所處的環(huán)境和內部條件的發(fā)展變化情況，并做到隨機應變，才能實現(xiàn)成功的管理。因此，為了順應政府會計改革需要，規(guī)范高等學校會計核算，高等學校需沿著《高等學校會計制度》的實施現(xiàn)狀，時刻關注自身所面臨的內外部環(huán)境的發(fā)展變化，動態(tài)化地尋求適合自身發(fā)展的路徑。本文首次從《政府會計準則——基本準則》的視角，根據(jù)高校面臨的內外環(huán)境的變化，探究《高等學校會計制度》的實施問題，動態(tài)化地尋求適合高校會計工作的發(fā)展路徑，不僅填補了政府會計準則視角下《高等學校會計制度》實施方面研究成果的空白，也為進一步豐富和完善事業(yè)單位會計改革與發(fā)展的理論研究提供一定的參考。

二、文獻回顧

首先，在新舊《高等學校會計制度》的對比方面，頗為全面的是楊多萍等[1]從財政改革、財務制度、會計信息質量、規(guī)范管理等四方面分析了高等學校新舊會計制度的變化，進而從制度內容、應對措施、會計報表的銜接等方面提出應對新舊會計制度轉換的方法，并從新制度的理解與實施等方面提出了相關的建議。朱尹華[2]則以XC學校為例，對固定資產(chǎn)會計處理、非流動資產(chǎn)基金會計處理、項目結轉資金處理、賬戶期初余額處理等方面的銜接問題進行了探討，分析新舊高校會計制度的變化，為科學運用新會計制度提供了實例借鑒。黃敏新[3]則以基礎工作規(guī)范為視角，從會計核算基礎、會計科目的運用和賬務處理、財務報表、固定資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)計價與入賬等方面詳細分析了新舊會計制度存在的差異，并提出了新舊高等學校會計制度銜接的基本思路。接著，朱一鷗[4]則從中國民辦高校會計制度建設的情況出發(fā)，對比分析了地方民辦高校會計制度與《高等學校會計制度》內容的異同，根據(jù)對比的結果，最終為中國民辦高校會計制度建設及發(fā)展提出了合理的建議。而尹小娟[5]從高校工資核算管理的現(xiàn)狀出發(fā)，探討了新舊會計制度比較下有關工資核算會計科目的調整以及工資核算實務等內容，并針對現(xiàn)行會計制度下工資核算管理存在的問題提出改進建議。

其次，在《高等學校會計制度》實施效果對高校財務管理的影響方面，典型的是楊璐[6]從信號傳遞理論、博弈理論及經(jīng)濟后果理論出發(fā)，強調了新高校會計制度在高校財務管理中的重要性，指出高校財務管理存在的問題，從管理體制、收入、成本、資產(chǎn)管理及財務風險等方面對高校財務管理提出了對策。接著，呂少欽[7]從資金渠道、成本情況、資產(chǎn)情況及制度情況分析了高校會計制度改革的具體內容和意義，進而從財務管理計劃、財務報告體系及資金使用效率方面提出了相關的對策。此外，羅水香[8]從高校財務管理的視角，詳細分析了高校會計制度的改革要點，并闡述了新高校會計制度對高校財務管理工作的積極影響。

最后，在《高等學校會計制度》的實施效果方面，譚武等[9]以廣西各高校為研究對象，采用調查分析法，從內部控制制度建設、風險評估與控制方法情況、業(yè)務層面內部控制及內部控制監(jiān)督與評價情況四方面對高校新財務會計制度執(zhí)行情況進行分析，提出了各高校在新會計制度實施過程中存在的問題，為高校會計制度的實施提供了參考。而宋慧晶[10]從會計核算基礎、基建并賬、事業(yè)支出、財務軟件、內部控制制度方面提出了新高校會計制度存在的問題，并提出了相應的實施對策。韋錦義等[11]從基建并賬角度出發(fā)，以廣西高校為研究對象，結果發(fā)現(xiàn)部分高校存在基建賬核算工作不規(guī)范、并賬數(shù)據(jù)不合理、大量業(yè)務重復記賬的問題，并從“一清理、二轉換、三抵銷”等方面提出了規(guī)范會計核算的建議。

綜上所述，在現(xiàn)有《高等學校會計制度》相關的研究成果中，學者們一方面?zhèn)戎赜诟咝Ｐ屡f會計制度的差異對比、銜接方面的探討，另一方面，傾向于《高等學校會計制度》實施效果對高校財務管理方面的研究，此外，關于高校新會計制度實施效果及相關對策研究的研究成果也逐步呈現(xiàn)。但是，目前尚未出現(xiàn)從內外部環(huán)境動態(tài)性剖析高校新會計制度實施策略的研究成果，尤其在《政府會計準則——基本準則》頒布后，《高等學校會計制度》的實施問題就變得尤為重要。因此，本文首次以權變理論為視角，結合高校內外部環(huán)境，尤其是政府會計準則的要求，不斷推進《高等學校會計制度》的有效實施，動態(tài)化地尋求適合高校會計工作的發(fā)展路徑。本研究不僅是《高等學校會計制度》實施問題的創(chuàng)新嘗試，也在一定程度上拓展了事業(yè)單位會計改革與發(fā)展的事業(yè)，為豐富和完善政府會計的理論研究提供參考。

三、權變理論視閾下《高等學校會計制度》的影響因素及目標

（一）權變理論

權變理論是指由于每個個體或組織所面臨的內部因素及所處的外部環(huán)境條件都會存在差異，因此，在組織的實踐管理活動中，普遍適用于任何情景的原則和方法并不存在。換句話說，每個組織或者個體需要在實踐中，結合自身所處的內外部環(huán)境條件的變化，不斷調整自身的管理方法及策略，因為不存在一成不變的、普遍合適任何活動的管理方法或方案。由此可知，成功管理的關鍵是要選擇最合適的管理方法和有效的應變策略，這就要求在組織管理活動的實踐中，充分了解組織所處的環(huán)境和內部條件的發(fā)展變化情況，并做到隨機應變，才能實現(xiàn)成功的管理。因此，路徑依賴、外部環(huán)境、內部因素和可持續(xù)發(fā)展則構成了權變理論的四個維度[12]。對于高校來說，相關會計制度的不斷完善歷史，在高校財務會計工作中發(fā)揮著重要的影響。制度結構本身也構成了高校面臨的外部環(huán)境，外部環(huán)境的持續(xù)變動，例如《政府會計準則——基本準則》的頒布對高校的會計工作產(chǎn)生重要的影響。內部因素是高校實施《高等學校會計制度》結果的決定性力量。外部環(huán)境的變化如《政府會計準則——基本準則》最終反映到高校實施《高等學校會計制度》的內部因素上來，最終引發(fā)高校根據(jù)《政府會計準則——基本準則》調整對《高等學校會計制度》的實施。權變理論的最終目的是要提高及強化高校對制度執(zhí)行的動態(tài)調整能力，幫助高校實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。因此，從高校實施《高等學校會計制度》的情況來看，權變理論的外部環(huán)境、內部因素和可持續(xù)發(fā)展三個維度一并搭建起《高等學校會計制度》實施問題研究的綜合性分析架構（如圖1）。

（二）權變理論視閾下的《高等學校會計制度》實施情況的維度分析

1.外部環(huán)境

外部環(huán)境對于《高等學校會計制度》的實施有著重要影響，外部環(huán)境可分為外部制度環(huán)境和外部經(jīng)濟環(huán)境兩個方面。就外部制度環(huán)境而言，2013年實施的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，尤其是2015年頒布的《政府會計準則——基本準則》，將成為高校執(zhí)行《高等學校會計制度》時需要考慮的重要因素。當然，影響該制度實施的因素還有財政政策、稅收政策、貨幣政策、匯率政策等。就《高等學校會計制度》實施的外部經(jīng)濟環(huán)境來看，經(jīng)濟周期、經(jīng)濟政策、經(jīng)濟增速、物價水平、就業(yè)水平等因素都會間接影響《高等學校會計制度》實施的情況。

2.內部環(huán)境

高校自身在不斷發(fā)展過程中形成的積累便構成了內部因素，高校本身的組織結構、規(guī)模、內部制度等特質因素各不相同，但這些因素會直接影響《高等學校會計制度》的實施。與外部環(huán)境相比，高校內部因素在一定程度上是可控的，并且這些因素與《高等學校會計制度》實施之間的關系更加緊密。例如，如果高校自身的內部制度比較完善，那么《高等學校會計制度》的實施將會比較順暢，執(zhí)行效果將會更加科學合理。當然，高校內外部因素在《高等學校會計制度》實施中發(fā)揮作用的過程是辯證復雜的，影響該制度實施的效果可能是外部因素導致，也可能是內部因素引起，普遍的情況是外部環(huán)境的變化觸發(fā)了制度實施的方向，但高校如何實施《高等學校會計制度》通常是由各高校的內部情況決定的。

3.可持續(xù)發(fā)展

高校有效實施《高等學校會計制度》，最終目的是為了實現(xiàn)高校的健康及可持續(xù)發(fā)展。1972年，已有學者在聯(lián)合國人類環(huán)境研討會上就提出可持續(xù)發(fā)展的概念，如今，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)深入到社會經(jīng)濟發(fā)展的各個領域。在高校層面，真正意義上的可持續(xù)發(fā)展應該是在有效執(zhí)行國家相關制度的基礎上，尋求穩(wěn)定健康的發(fā)展。權變理論認為高校應在總結歷史經(jīng)驗的基礎上，全面考慮高校內外部環(huán)境變化情況，合理有效貫徹實施國家相關制度，例如《高等學校會計制度》，不斷促進自身的健康及可持續(xù)發(fā)展。

四、政府會計準則背景下《高等學校會計制度》實施策略

根據(jù)權變理論的觀點，高校全面考慮自身內外部環(huán)境變化，尤其是在《政府會計準則——基本準則》正式頒布以后，更需要順應政府會計準則的發(fā)展情況，在過渡期有效實施《高等學校會計制度》，實現(xiàn)自身的健康及可持續(xù)發(fā)展。

（一）以政府會計準則為指導，不斷推進《高等學校會計制度》的有效實施

《政府會計準則——基本準則》不僅構建了新的政府會計核算體系，該體系充分體現(xiàn)了政府財務會計及預算會計適度分離同時又相互銜接的情況，也確立了新的會計核算模式，該模式由“3+5要素”組成，還進一步明確了資產(chǎn)與負債的計量屬性和資產(chǎn)與負債的應用原則。政府會計準則內容的創(chuàng)新使執(zhí)行中的《高等學校會計制度》面臨著較大的挑戰(zhàn)，但是距離《政府會計準則——基本準則》的實施尚有一段時間，因此，高校現(xiàn)階段執(zhí)行的《高等學校會計制度》，需適應新形勢新情況的要求，以頒布的政府會計準則為指導，不斷推進《高等學校會計制度》的有效實施，以便實現(xiàn)《政府會計準則——基本準則》的順利銜接。

（二）進一步完善高校會計工作的內部控制制度

為確保政府資產(chǎn)、負債等信息的可靠記錄和全面反映，完整揭示政府財務狀況，《政府會計準則——基本準則》不僅完善了現(xiàn)行政府預算會計功能，也強化了政府財務會計功能。除此以外，權責發(fā)生制原則也被引入到政府會計核算中，資產(chǎn)與負債等會計要素的定義以及會計信息質量特征等內容都做了新的界定。因此，高校現(xiàn)有的會計內部制度已難以適應新形勢新情況的需要，高校發(fā)展中發(fā)揮重要作用的會計制度也應順勢得到健全和完善。要加強和完善高校會計工作的內部控制制度，應注意會計工作的風險控制，以便能夠識別潛在風險進而規(guī)避風險，最終更好地促進高校會計工作的內部控制制度的完善。

（三）進一步完善高校會計報告體系建設

《政府會計準則——基本準則》的理論創(chuàng)新之一是構建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務報告體系，要求政府會計主體如高等學校不僅要按照國家的有關要求編制決算報表，還要按規(guī)定編制資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表等會計報表，甚至還要按要求編制合并財務報表。盡管《高等學校會計制度》規(guī)定了會計報告的結構及內容，但應以政府會計準則為指導，全面、規(guī)范、科學地對各項經(jīng)濟業(yè)務或交易進行會計處理，不斷提升單位會計信息質量。因此，要結合政府會計準則的內容，不斷完善高校會計報告體系建設，進而全面反映高校預算執(zhí)行信息和財務信息。

（四）進一步加強高校會計隊伍建設

《政府會計準則——基本準則》的另一理論創(chuàng)新是會計理念、會計確認方面、會計計量及會計記錄、核算基礎和會計報告披露要求等方面的內容都被重新界定，并做了詳細的規(guī)定。因此，對高校會計人員的會計基礎、預算管理及內部核算能力方面提出了更高的要求。在執(zhí)行《高等學校會計制度》中，盡可能做到明細化、具體化、制度化等，這在一定程度上要求高校會計人員不斷學習，不斷提高自身的業(yè)務水平，適應高校會計管理需要，進而推進政府會計改革。

五、結語

總之，在《政府會計準則——基本準則》實施的過渡及銜接期，高等學校應從外部環(huán)境、內部環(huán)境及可持續(xù)發(fā)展三個維度剖析《高等學校會計制度》實施的影響因素及原因，以政府會計準則為指導，分別從高校會計內部控制制度的完善、高校會計報告體系的構建、高校會計隊伍的建設等方面，不斷推進《高等學校會計制度》的有效實施，從而實現(xiàn)高校的可持續(xù)發(fā)展，進而推動政府會計改革。

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