改進(jìn)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的探析

趙隨喜

摘 要 當(dāng)前中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定導(dǎo)向、公允價(jià)值計(jì)量模式、權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)等重大問(wèn)題上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著較大差距。筆者認(rèn)為需要制定一套適合我國(guó)國(guó)情的央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度或準(zhǔn)則，整合會(huì)計(jì)核算資源，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)一體化，提升會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化。

關(guān)鍵詞 中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；改進(jìn)；探析

中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的好壞不僅關(guān)系到會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和金融風(fēng)險(xiǎn)的防范，而且關(guān)系到貨幣政策的實(shí)施效果。近年來(lái)，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)金融體制改革和職能轉(zhuǎn)換的需要，中央銀行會(huì)計(jì)引入了大量符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)原則，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向、公允價(jià)值計(jì)量模式、權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)等重大問(wèn)題上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在著較大差距。

一、中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷

（一）缺乏有關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制度或指導(dǎo)意見(jiàn)

現(xiàn)有的中央銀行會(huì)計(jì)制度側(cè)重于會(huì)計(jì)核算管理和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，會(huì)計(jì)層次相對(duì)較低，理論性不強(qiáng)，缺乏統(tǒng)領(lǐng)“會(huì)計(jì)核算的原則或準(zhǔn)則，如：對(duì)謹(jǐn)慎性原則、重要性原則如何把握，資產(chǎn)負(fù)債如何反映，準(zhǔn)備金如何計(jì)提，衍生金融工具會(huì)計(jì)如何處理，會(huì)計(jì)報(bào)表如何合并，或有關(guān)事項(xiàng)如何披露等?，F(xiàn)有制度雖幾經(jīng)修改，但基本上只是會(huì)計(jì)核算手段的改變，核算方法得到了優(yōu)化，核算集中度有很大提高，但所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)卻基本保持不變，內(nèi)容粗放、不明確，分布零散，會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制不夠健全，會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的能力遠(yuǎn)不能適應(yīng)公開(kāi)會(huì)計(jì)信息的要求，不利于央行會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展。

（二）資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)單一，資產(chǎn)管理存在風(fēng)險(xiǎn)隱患

首先，央行持有的資產(chǎn)不僅包括外匯儲(chǔ)備、黃金儲(chǔ)備在內(nèi)的國(guó)家儲(chǔ)備，通過(guò)公開(kāi)市場(chǎng)操作等方式持有的大量有價(jià)證券，還包括固定資產(chǎn)和對(duì)金融機(jī)構(gòu)的再貸款。核算中對(duì)這些資產(chǎn)不分種類(lèi)，一律采用歷史成本法計(jì)量，會(huì)計(jì)期末不計(jì)提減值準(zhǔn)備也不確認(rèn)資產(chǎn)溢價(jià)。其實(shí)這三類(lèi)資產(chǎn)的前兩類(lèi)都具有較高的市場(chǎng)敏感性，隨市價(jià)變動(dòng)較大，若不按市場(chǎng)波動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，其賬面價(jià)值無(wú)法反映真實(shí)資產(chǎn)狀況。其次，再貸款雖按貸款性質(zhì)和用途設(shè)置流動(dòng)性貸款、金融穩(wěn)定貸款、專(zhuān)項(xiàng)政策性貸款進(jìn)行分類(lèi)管理，但相應(yīng)的損失準(zhǔn)備并未按期計(jì)提。另外，對(duì)于固定資產(chǎn)也不在表內(nèi)計(jì)提折舊，仍然以賬面價(jià)值入賬，造成資產(chǎn)的存量?jī)r(jià)值實(shí)際上部分已嚴(yán)重被高估。這些問(wèn)題使央行資產(chǎn)管理存在一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患，會(huì)計(jì)信息喪失了決策參考的相關(guān)性。

（三）收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期費(fèi)用和收入的真正配比

收付實(shí)現(xiàn)制只在資金收付時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，這雖然與央行實(shí)行預(yù)算制財(cái)務(wù)體制相適應(yīng)，但卻不能提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，不能準(zhǔn)確反映政府或行政事業(yè)單位實(shí)際的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和效率。如購(gòu)建固定資產(chǎn)、現(xiàn)代化支付系統(tǒng)等專(zhuān)用設(shè)施，在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，這些資產(chǎn)相關(guān)的購(gòu)建支出沒(méi)有進(jìn)行資本化處理，而是在發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期費(fèi)用處理，也不在表內(nèi)計(jì)提折舊，不能將相關(guān)資產(chǎn)的使用費(fèi)用和履行專(zhuān)項(xiàng)職責(zé)的收益進(jìn)行配比，且這種費(fèi)用并非每年都要發(fā)生，發(fā)生的年度收支規(guī)模突增，造成各年的收支規(guī)模波動(dòng)較大，不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確決策。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容簡(jiǎn)單，信息透明度不高

目前公眾只能從每年的金融穩(wěn)定報(bào)告間接了解一些央行的資產(chǎn)負(fù)債情況，對(duì)其損益表和預(yù)算執(zhí)行情況，僅限央行自身、財(cái)政部和審計(jì)署使用，公眾尚無(wú)渠道可以獲取。這一方面不利于宏觀經(jīng)濟(jì)和金融市場(chǎng)各利益主體形成正確預(yù)期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導(dǎo)效率，另一方面也不利于公眾對(duì)中央銀行的行為進(jìn)行監(jiān)督。概括起來(lái)，中央銀行對(duì)外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范圍小，僅限資產(chǎn)負(fù)債情況，無(wú)損益及預(yù)算執(zhí)行情況等；二是披露的渠道窄，大部分是從每年的金融穩(wěn)定報(bào)告中獲知簡(jiǎn)單的信息；三是披露機(jī)制缺乏規(guī)范的程序，披露的信息沒(méi)有經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，信息的真實(shí)性缺乏較權(quán)威認(rèn)證。

二、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)思路

（一）制定和完善統(tǒng)一的央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

中央銀行應(yīng)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國(guó)家央行會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)上，制定一套適合我國(guó)國(guó)情的央行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度或準(zhǔn)則，該制度或準(zhǔn)則除起到規(guī)范性作用外，還應(yīng)起到理論的指導(dǎo)作用。概括起來(lái)，應(yīng)包括以下幾方面的內(nèi)容：一是實(shí)行審慎的會(huì)計(jì)制度，不少計(jì)損失，不多計(jì)收人，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)估；二是采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確衡量和計(jì)算各期間的成本和收益惰況；三是建立健全會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露機(jī)制，保障會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。除針對(duì)不同核算內(nèi)容制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法外，還要隨著新情況、新問(wèn)題及其發(fā)展趨勢(shì)不斷進(jìn)行理論解釋和理論創(chuàng)新，以便指導(dǎo)和解釋該階段的會(huì)計(jì)實(shí)踐，從而真實(shí)準(zhǔn)確地反映央行的資產(chǎn)、負(fù)債情況。

（二）整合會(huì)計(jì)核算資源，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)一體化

會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)一體化改革的核心內(nèi)容是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)縱橫向集中。縱向集中有利于減少會(huì)計(jì)核算主體和核算層次，減少支付結(jié)算環(huán)節(jié)及財(cái)務(wù)報(bào)告逐級(jí)匯總上報(bào)的麻煩；橫向集中是整合現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算資源，改目前各專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)分散管理為集中管理，建立以會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，集業(yè)務(wù)、核算、監(jiān)督、管理于一體的中央銀行會(huì)計(jì)核算體系。業(yè)務(wù)一體化的目標(biāo)是確保會(huì)計(jì)信息的客觀、真實(shí)，提高會(huì)計(jì)報(bào)告生成的時(shí)效，全面及時(shí)地反映中央銀行的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)提高會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的共享程度，充分利用會(huì)計(jì)資料形成的各種信息，發(fā)揮和提高會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)金融的分析反映能力，提高會(huì)計(jì)分析質(zhì)量，為宏觀決策提供信息參考，增強(qiáng)金融宏觀調(diào)控的前瞻性和科學(xué)性。

（三）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)與中央銀行實(shí)行預(yù)算制度的信息最為相關(guān)和可靠，但忽略了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及服務(wù)成本效率等相關(guān)信息的記錄。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的引入能克服此方面的弊病，為活躍資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量及對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)提減值準(zhǔn)備提供有利條件，打破央行對(duì)資產(chǎn)一直采用歷史成本法、對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提溢價(jià)和損失的限制，有利于進(jìn)行收支配比核算，合理反映不同會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)收支情況，評(píng)價(jià)其履行職責(zé)的成本和效率。

（四）完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，增強(qiáng)中央銀行會(huì)計(jì)信息透明度

中央銀行會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制完善的前提是整合會(huì)計(jì)核算資源，采取嚴(yán)格的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，定期披露會(huì)計(jì)信息，且公布的會(huì)計(jì)報(bào)告要經(jīng)過(guò)獨(dú)立的外部審計(jì)。整合會(huì)計(jì)核算資源的目的是提高會(huì)計(jì)報(bào)告生成的時(shí)效性，實(shí)現(xiàn)各種信息資源共享；采取嚴(yán)格會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目的是提高會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)報(bào)告的決策實(shí)用性；會(huì)計(jì)報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)的目的是提高報(bào)告的可信度。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合中央銀行業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，有選擇性地進(jìn)行會(huì)計(jì)披露，逐步實(shí)現(xiàn)向社會(huì)按月、按季、按年度公布會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化。