關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的相關(guān)問(wèn)題研究

任 健

(陜西省公路局資金管理處 陜西 西安 710000)

關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的相關(guān)問(wèn)題研究

任 健

(陜西省公路局資金管理處 陜西 西安 710000)

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是增值稅會(huì)計(jì)處理中相當(dāng)重要的一部分，筆者認(rèn)為現(xiàn)行規(guī)定存在一定的問(wèn)題，不管是“非正常損失”的界定上，還是對(duì)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定上，都有值得商榷的地方。本文旨在對(duì)增值稅暫行條例中規(guī)定的“非正常損失”及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行討論，指出現(xiàn)行制度下關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出規(guī)定存在的不足之處，并給出相關(guān)的合理化建議。

增值稅；非正常損失；進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

一、研究現(xiàn)狀

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)法人購(gòu)進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等，因?yàn)榘l(fā)生“非正常損失”、用途發(fā)生改變及其他原因，使得增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額失去抵扣來(lái)源時(shí)，應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理的一種實(shí)務(wù)操作。雖然我國(guó)《增值稅暫行條例》中有具體的條款對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定，但是在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，仍存在比較復(fù)雜的情況，無(wú)法直接根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行處理，還需要財(cái)務(wù)人員作進(jìn)一步的判斷。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條中規(guī)定：非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)以及相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

根據(jù)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非正常毀損時(shí)，應(yīng)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“庫(kù)存商品”、“原材料”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”，報(bào)經(jīng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后再進(jìn)行后續(xù)的會(huì)計(jì)處理。

例如，2016年12月份甲公司進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查，發(fā)現(xiàn)原材料損毀600千克，單位成本為2000元，其中運(yùn)輸費(fèi)用200元，經(jīng)查屬非正常損失，假設(shè)應(yīng)有保管人王某賠償200000元，保險(xiǎn)公司賠償800000元，其余的列為管理費(fèi)用。其會(huì)計(jì)處理方法有兩種：

(一)按實(shí)際單位總成本計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：2000*600*17%=204000(元)：

1.借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 404 000 貸：原材料 1 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

204 000

2.借：其他應(yīng)收款——李某 200 000 ——保險(xiǎn)公司 800 000

管理費(fèi)用 404 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 404 000

(二)按照單位成本的組成部分計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為：(2000-200)*600*17%+200*600*11%=196800(元)，比照上述會(huì)計(jì)處理，計(jì)入管理費(fèi)用的金額為396 800元。

我們發(fā)現(xiàn)，第一種方法，沒(méi)有考慮毀損材料的成本組成，直接按照總成本乘以17%的增值稅稅率，來(lái)計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額204000元，計(jì)入管理費(fèi)用的是404000元，相對(duì)于沒(méi)有發(fā)生這些毀損的情況下(假設(shè)這批材料并沒(méi)有出售或者用來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品)，增值稅增加204000元，所得稅減少40 4000*25%=101000元，企業(yè)稅負(fù)整體增加：204000-101000=103000元；類似的，在第二種情況下，企業(yè)的稅負(fù)增加：196800-396800*25%=97600元。比較可知，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，第一種方法比第二種方法多5400元的稅負(fù)。

二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出存在的問(wèn)題

舊增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，包括：1.自然災(zāi)害損失；2.因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；3.其他非正常損失。而新細(xì)則規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。對(duì)比發(fā)現(xiàn)，新細(xì)則明顯縮小了“非正常損失”的范圍，僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。新細(xì)則認(rèn)為，自然災(zāi)害屬于非人為原因，由此造成的損失不能增加企業(yè)的稅負(fù)，因此增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不用轉(zhuǎn)出。反過(guò)來(lái)，如果是人為原因、主觀因素導(dǎo)致的損失，就應(yīng)由人(企業(yè))來(lái)承擔(dān)，就要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

若根據(jù)“非正常損失”的書(shū)面解釋：生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，則自然災(zāi)害造成的損失也屬于非正常損失，如此一來(lái)，新細(xì)則的規(guī)定似乎違背了“非正常損失”文字本身的含義。

自然災(zāi)害和管理不善都會(huì)造成貨物霉?fàn)€變質(zhì)，前者可以不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，后者則要轉(zhuǎn)出。那么，這種霉?fàn)€變質(zhì)到底由什么情況引起的？如果企業(yè)將其作為自然災(zāi)害，不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)該怎么判斷企業(yè)是否出于少交稅的動(dòng)機(jī)，而不按規(guī)定進(jìn)行處理呢？

另外，從第一部分的例子中，我們可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問(wèn)題，不同的計(jì)算方法導(dǎo)致了企業(yè)不同的稅負(fù)。我國(guó)《增值稅暫行條例增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》并沒(méi)有對(duì)此作出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為，這是極為不妥的。

三、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出存在問(wèn)題的原因

我國(guó)目前有關(guān)增值稅的規(guī)定出自是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，均用到了“暫行”一詞，這就說(shuō)明這些規(guī)定并沒(méi)有上升到持續(xù)性法律的高度。另外，部分企業(yè)存在投機(jī)取巧的動(dòng)機(jī)，抓住規(guī)定中的漏洞之處，來(lái)達(dá)到逃避稅收的目的。有些會(huì)計(jì)人員并不能?chē)?yán)格按照相關(guān)法律、規(guī)定，根據(jù)自己的會(huì)計(jì)素養(yǎng)進(jìn)行職業(yè)判斷，從而作出正確的會(huì)計(jì)處理、納稅繳稅相關(guān)事宜。

總的來(lái)說(shuō)，制度體系的不完善、監(jiān)督機(jī)制的缺乏、企業(yè)本身的趨利性和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，都是造成進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)規(guī)定存在一定問(wèn)題的原因。所以，應(yīng)該從多方面入手，在實(shí)踐中不斷對(duì)增值稅制度進(jìn)行完善，不斷解決現(xiàn)階段我國(guó)增值稅中存在的以及以后可能要面臨的其他問(wèn)題。

四、相關(guān)解決對(duì)策及建議

筆者認(rèn)為，稅法上不必有非正常損失的界定?？芍苯右?guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中合理的損耗、損失不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；管理不善造成被盜、丟失、毀損、霉?fàn)€變質(zhì)等的損失(包括管理不善引發(fā)的火災(zāi)損失)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。另外，企業(yè)在對(duì)存貨毀損進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)，或由中介機(jī)構(gòu)出具貨物損失鑒證，這樣才能確保損失的真實(shí)性。

同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》應(yīng)作出相關(guān)明確規(guī)定：如果企業(yè)能提供與毀損存貨購(gòu)進(jìn)成本相關(guān)的原始憑證，證明購(gòu)進(jìn)時(shí)的成本組成部分，則可以按照購(gòu)進(jìn)時(shí)計(jì)入的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，如果不能提供相關(guān)證明，就只能按照毀損存貨總成本按照17%的增值稅稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。這樣便能在督促企業(yè)規(guī)范做賬、妥善保管會(huì)計(jì)資料的基礎(chǔ)上減輕企業(yè)的稅負(fù)。

綜上，進(jìn)項(xiàng)稅額是不是應(yīng)該轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵的判斷點(diǎn)是原來(lái)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)能不能為企業(yè)帶來(lái)銷(xiāo)售收入，產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否已經(jīng)失去了抵扣的來(lái)源。不過(guò)，有一些特殊情況還要特殊處理，這就需要稅務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況去判斷。另外，筆者認(rèn)為，對(duì)于“非正常損失”表述有待改進(jìn)，可取消，直接規(guī)定為由管理不善造成的損失；對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定應(yīng)該更加明確化，以有效地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)依法納稅的意識(shí)，規(guī)范內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算和存貨管理制度，減少不必要的損失；會(huì)計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，依法合規(guī)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)處理，對(duì)自身，也對(duì)企業(yè)和國(guó)家負(fù)責(zé)。

[1]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》

[2]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

[3]黃秀.淺析增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2013(22):22-23.

任健(1981.7-)，中級(jí)經(jīng)濟(jì)師，陜西省公路局資金管理處。