五論稅制改革
——關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅

康建軍 李彩青

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校，山西 太原 030024)

國(guó)務(wù)院于2016年11月24日印發(fā)的《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》中指出:“我國(guó)污染物排放量大面廣，環(huán)境污染重。我國(guó)化學(xué)需氧量、二氧化硫等主要污染物排放量仍然處于2 000萬(wàn)噸左右的高位，環(huán)境承載能力超過(guò)或接近上限。78.4%的城市空氣質(zhì)量未達(dá)標(biāo)，全國(guó)土壤點(diǎn)位超標(biāo)率16.1%，耕地土壤點(diǎn)位超標(biāo)率19.4%，工礦廢棄地土壤污染問(wèn)題突出。山水林田湖缺乏統(tǒng)籌保護(hù)，生態(tài)損害大。中度以上生態(tài)脆弱區(qū)域占全國(guó)陸地國(guó)土面積的55%，荒漠化和石漠化土地占國(guó)土面積的近20%，固體污染、水污染、化學(xué)污染也相當(dāng)嚴(yán)重?！北M管綠色發(fā)展理念已經(jīng)深入人心，保護(hù)生態(tài)環(huán)境的認(rèn)識(shí)程度、政策力度、實(shí)踐深度不斷提高，也取得了較為顯著的成績(jī)。但是，我國(guó)環(huán)境問(wèn)題依然十分嚴(yán)峻，治理環(huán)境呈刻不容緩態(tài)勢(shì)，綜合治理手段明顯嚴(yán)重缺失。為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院有關(guān)治理環(huán)境的決策部署，財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部起草了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)，并決定于2018年1月1日開(kāi)征。環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征在即，但該法在稅制要素的設(shè)計(jì)上仍有缺陷及界線模糊。本文針對(duì)該法存在的問(wèn)題提出粗淺看法，旨在拋磚引玉。

一、環(huán)境保護(hù)稅的納稅人

《環(huán)境保護(hù)稅法》第二條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅?！?/p>

保護(hù)環(huán)境人人有責(zé)，應(yīng)該不會(huì)有例外，也不應(yīng)該有例外。環(huán)境保護(hù)稅納稅人應(yīng)當(dāng)規(guī)定為：在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的單位和個(gè)人。其中，單位包括企業(yè)單位、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校等所有單位；個(gè)人包括個(gè)體工商戶和公民個(gè)人。這樣規(guī)定的原因有三：一是所有單位和個(gè)人都是環(huán)境保護(hù)和環(huán)境污染的第一責(zé)任人，其行為都有可能帶來(lái)環(huán)境問(wèn)題，同時(shí)也都是良好環(huán)境的受益者。因?yàn)闆](méi)有誰(shuí)能獨(dú)立于環(huán)境之外，所以誰(shuí)都應(yīng)該為環(huán)境保護(hù)出一份力。二是環(huán)境保護(hù)稅出臺(tái)的主要目的之一是清費(fèi)立稅。機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、學(xué)校、家庭等都交納衛(wèi)生費(fèi)(垃圾處理費(fèi))，如果納稅人不能涵蓋，則環(huán)境保護(hù)資金籌集仍會(huì)維持稅費(fèi)并行，這與環(huán)境保護(hù)稅立法初衷有偏差。三是對(duì)普及環(huán)保意識(shí)而言，納稅比交費(fèi)更有意義，它能夠更好地提升法律觀念，增強(qiáng)法律意識(shí)，約束環(huán)境污染行為，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。對(duì)有利于環(huán)境保護(hù)的納稅人、需要照顧的納稅人、征管難度很大的納稅人等，可以在減免稅中另行規(guī)定。四是納稅人不只是直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，還應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境污染的間接者。納稅人不應(yīng)該限定在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，而應(yīng)該延伸到消費(fèi)環(huán)節(jié)。事實(shí)上，由于單個(gè)消費(fèi)行為對(duì)環(huán)境污染的直觀影響看起來(lái)微乎其微，但積少成多、集腋成裘、積水成淵，假以時(shí)日必然危害十分嚴(yán)重。

二、環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象

《環(huán)境保護(hù)稅法》第二條、第三條規(guī)定：環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象是指在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者；本法所稱應(yīng)稅污染物是指本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。

征稅對(duì)象和范圍是最主要的稅制要素之一。因此，征稅對(duì)象的確定必須界線清晰、規(guī)定合理、確定科學(xué)，以利于征納雙方涉稅事宜的準(zhǔn)確處理，減少征納阻力。環(huán)境保護(hù)稅征稅對(duì)象的確定主要存在以下問(wèn)題，必須著力解決：一是征稅范圍的地域界定模糊?！董h(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的征稅對(duì)象的地域范圍是“中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域”。是否可以按照行政區(qū)劃明確為在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域內(nèi)的城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)和農(nóng)村。范圍如果涉及到農(nóng)村，是否包括農(nóng)民生活垃圾、農(nóng)村作坊式的小微企業(yè)經(jīng)營(yíng)、小賣部、門(mén)市部、農(nóng)村建筑垃圾等。二是應(yīng)稅污染物的確定應(yīng)進(jìn)一步明確?！董h(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的應(yīng)稅污染物包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。污染物的分類有多種方法：按環(huán)境要素分為大氣污染、水體污染、土壤污染、噪(音)聲污染、農(nóng)藥污染、輻射污染、熱污染；按屬性分為顯性污染、隱性污染；按人類活動(dòng)分為工業(yè)環(huán)境污染、城市環(huán)境污染、農(nóng)業(yè)環(huán)境污染；按造成環(huán)境污染的性質(zhì)來(lái)源分為化學(xué)污染、生物污染、物理污染(噪聲污染、放射性污染、電磁波污染等)、固體廢物污染、液體廢物污染、能源污染。應(yīng)稅污染物的確定要有明確的范圍，且該范圍越大越好，只有這樣才能將所有對(duì)環(huán)境污染的污染物納入征稅范圍，而不論其污染程度的大小，也不論污染是現(xiàn)在的還是未來(lái)的，比如光污染、熱污染、輻射污染、電磁波污染、建筑垃圾污染、生活垃圾污染、各種電池污染等。三是應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅的調(diào)控范圍。不是所有的應(yīng)稅污染物都屬于征稅范圍，因?yàn)橐坏┱鞫?，至少?gòu)亩惙ǖ慕嵌瘸姓J(rèn)其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、消費(fèi)等所發(fā)生的污染行為的合法性，征稅從來(lái)都是針對(duì)合法收入而言的。盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》也簡(jiǎn)單規(guī)定了兩種不征稅的情況，但仍不完美。稅法應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定哪些污染行為是禁止的，哪些污染行為是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)許可的。前者是不能用環(huán)境保護(hù)稅調(diào)控的，只能依靠稅收以外的其他手段強(qiáng)制消除污染；后者是可以通過(guò)環(huán)境保護(hù)稅來(lái)調(diào)節(jié)的，依據(jù)許可范圍內(nèi)的污染程度征收高低不等的環(huán)境保護(hù)稅，以促使污染者修正其污染行為，盡可能降低污染程度。

三、環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算

《環(huán)境保護(hù)稅法》第七條至第十一條規(guī)定了環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的計(jì)算，在此不再一一列舉。只就其中值得商榷的地方列舉說(shuō)明：一是應(yīng)稅大氣污染物、水污染物的污染當(dāng)量數(shù)，以該污染物的排放量除以該污染物的污染當(dāng)量值計(jì)算。盡管當(dāng)量值由該法《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》明確規(guī)定，但對(duì)納稅人而言，當(dāng)量值是確定環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)的關(guān)鍵因素，事關(guān)納稅人應(yīng)納稅額的多少。當(dāng)量值是如何算出的？當(dāng)量值是否會(huì)調(diào)整？調(diào)整期限有多長(zhǎng)？作為一部法律，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人有所交待。二是應(yīng)稅大氣污染物有44項(xiàng)、應(yīng)稅水污染物有61項(xiàng)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定：“每一排放口或者沒(méi)有排放口的應(yīng)稅大氣污染物，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序,對(duì)前三項(xiàng)污染物征收環(huán)境保護(hù)稅?！薄懊恳慌欧趴诘膽?yīng)稅水污染物，按照《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》，區(qū)分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序，對(duì)第一類水污染物按照前五項(xiàng)征收環(huán)境保護(hù)稅，對(duì)其他類水污染物按照前三項(xiàng)征收環(huán)境保護(hù)稅?！奔热灰呀?jīng)列舉出大氣污染和水污染的污染物種類和相應(yīng)的當(dāng)量值，為什么還按照當(dāng)量數(shù)排序而有選擇地征稅？既然造成污染難道不應(yīng)該就全部污染物征稅嗎？無(wú)論是前三項(xiàng)還是前五項(xiàng)確定征稅的理由是什么？這些問(wèn)題令人疑惑。三是噪聲分貝數(shù)的確定存有缺陷。納稅人安裝使用符合國(guó)家規(guī)定和監(jiān)測(cè)規(guī)范的噪聲自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的，按照噪聲自動(dòng)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)計(jì)算，凡是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的不征稅，超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的征稅，超過(guò)越多征稅越多。國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合或趨于符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整既要符合納稅人預(yù)期也要有明確的減污導(dǎo)向。對(duì)于恒定噪聲和變動(dòng)不大的噪聲，操作起來(lái)較為方便。但對(duì)短時(shí)間、偶發(fā)性噪聲驟然提升按照分貝值高的一項(xiàng)計(jì)算納稅，顯然不太合理。

四、環(huán)境保護(hù)稅的征收管理

《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的征收管理內(nèi)容包括征收機(jī)關(guān)、信息共享、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅申報(bào)等內(nèi)容。征收管理事關(guān)該稅的行政效率和稅法落實(shí)，條款制定應(yīng)盡可能準(zhǔn)確合理。研讀該法本部分內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)其中有些規(guī)定仍存有缺陷和問(wèn)題。

(一)征收機(jī)關(guān)和分成比例

《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理。”稅務(wù)機(jī)關(guān)包括國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，環(huán)境保護(hù)稅到底由誰(shuí)來(lái)征收沒(méi)有明確規(guī)定。環(huán)境污染有些是全國(guó)性的，有些是區(qū)域性的。環(huán)境保護(hù)既要有全國(guó)的統(tǒng)籌安排又要考慮地方的積極性。因此，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)當(dāng)是中央地方共享稅，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，稅款由中央地方按比例分成。分成比例如何確定是一個(gè)敏感問(wèn)題，也是環(huán)境保護(hù)稅稅款使用的核心問(wèn)題，但《環(huán)境保護(hù)稅法》沒(méi)有提及。解決這一問(wèn)題的前提是中央與地方在環(huán)境保護(hù)方面的事權(quán)的準(zhǔn)確劃分，第一層級(jí)是中央與各省、自治區(qū)、直轄市的事權(quán)劃分，第二層級(jí)是省、市、縣的事權(quán)劃分。由于環(huán)境問(wèn)題關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，環(huán)境治理需要多方協(xié)作才能有效，盡管事權(quán)具體劃分顯得艱難，但該項(xiàng)工作必須完成。事權(quán)劃分后就需要解決資金保障問(wèn)題，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)當(dāng)專款專用，中央和地方的分成比例、地方各級(jí)的分成比例的確定，要確保各方在環(huán)境保護(hù)方面相向而行，形成環(huán)境保護(hù)的強(qiáng)大合力。分成比例可參照近年來(lái)中央和地方，地方省、市、縣用于環(huán)境保護(hù)和治理的資金比例確定并予以適當(dāng)調(diào)整。

(二)涉稅信息平臺(tái)和工作配合機(jī)制

《環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制。環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫(kù)、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)?！?/p>

環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息平臺(tái)的建立，直接關(guān)系到該稅稅款計(jì)算、申報(bào)和繳納，是保證環(huán)境保護(hù)稅依法征收的數(shù)據(jù)來(lái)源。由于環(huán)境保護(hù)技術(shù)性、專業(yè)性強(qiáng)，環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)確定必須借助于環(huán)境保護(hù)部門(mén)提供的環(huán)境污染相關(guān)數(shù)據(jù)，必須明確環(huán)境保護(hù)部門(mén)的責(zé)任和義務(wù)。首先，在環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征之前，環(huán)保部門(mén)應(yīng)對(duì)轄區(qū)內(nèi)所有單位進(jìn)行摸底排查，清晰知道轄區(qū)內(nèi)超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的污染企業(yè)的數(shù)量、單位性質(zhì)、法人代表、企業(yè)代碼、污染類型、排污數(shù)量、超標(biāo)數(shù)量等基礎(chǔ)性資料并及時(shí)錄入共享平臺(tái)，為環(huán)境保護(hù)稅的開(kāi)征提供稅源資料。此項(xiàng)工作任務(wù)重、工作量大、耗時(shí)長(zhǎng)，又不能完全借用原來(lái)已有的環(huán)保資料，但其非常重要，必須在開(kāi)征前完成。其次，做好環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息平臺(tái)的研發(fā)、改造、升級(jí)工作。信息平臺(tái)建設(shè)離不開(kāi)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、軟件開(kāi)發(fā)、平臺(tái)搭建等技術(shù)支持。在環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征之前，應(yīng)搭建起環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)使用便捷、信息采集及時(shí)、信息利用高效的信息共享平臺(tái)。最后，保證信息共享平臺(tái)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠、及時(shí)更新、評(píng)估準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)錄入后最好能自動(dòng)生成簡(jiǎn)明扼要的涉稅信息資料，以方便稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收。

環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)工作配合機(jī)制的建立，是環(huán)境保護(hù)稅征收的基本條件，兩部門(mén)的配合機(jī)制是否完善，決定了環(huán)境保護(hù)稅這一新稅種開(kāi)征能否高效、順暢。必須明確環(huán)境保護(hù)部門(mén)為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息是法律規(guī)定應(yīng)盡的義務(wù)，來(lái)不得半點(diǎn)馬虎、回旋、應(yīng)付和推諉。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此征收的環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息有義務(wù)交送環(huán)保部門(mén)。當(dāng)然兩個(gè)部門(mén)的信息交換，應(yīng)當(dāng)采取先進(jìn)的技術(shù)手段和工具，盡量減少人工交送帶來(lái)的工作量的增加和時(shí)間上的不確定。相互交送涉稅資料的期限也不能用“定期”來(lái)概括，環(huán)保部門(mén)交送的時(shí)間應(yīng)當(dāng)在納稅人納稅申報(bào)期限之前，由于該法規(guī)定納稅人繳納環(huán)境保護(hù)稅是按月計(jì)算、按季申報(bào)繳納，自季度終了之日起十五日內(nèi)申報(bào)繳納。因此，環(huán)保部門(mén)交送稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息必須在納稅人納稅申報(bào)之前即季度末，以保證稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此和納稅人申報(bào)資料中的環(huán)境污染資料進(jìn)行比對(duì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的納稅申報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)

稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)。環(huán)保部門(mén)據(jù)此進(jìn)行系統(tǒng)分析，有重點(diǎn)地開(kāi)展環(huán)境檢測(cè)工作。 (三)環(huán)境保護(hù)部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任

《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十三條規(guī)定：“納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任?！?/p>

法律責(zé)任主要分為刑事責(zé)任、民事責(zé)任、行政責(zé)任、違憲責(zé)任四種。作為一個(gè)擬開(kāi)征的新稅種，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任可依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》予以追究，環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)和工作人員由于環(huán)境保護(hù)稅涉稅事宜處理失當(dāng)，應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任還是明確為好。