小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠遞延的會計處理

秦文嬌

小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠遞延的會計處理

秦文嬌

李克強總理在今年的政府工作報告中表示，將擴大享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的小型微利企業(yè)范圍。4月19日李克強總理主持召開國務院常務會議，決定推出六大減稅措施，其中包括自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應納稅所得額上限由30萬元提高到50萬元，如此涉及的小微企業(yè)遞延所得稅會計處理，是會計們需要關注的問題。

一、相關稅務問題

根據《財政部、國家稅務總局關于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2015］34號）第一條規(guī)定，自2015年1月1日至2017年12月31日，對年應納稅所得額低于20萬元（含20萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

根據《財政部、國家稅務總局關于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅［2015］99號）第一條規(guī)定，自2015年10月1日起至2017年12月31日，對年應納稅所得額在20萬元到30萬元（含30萬元）之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

國務院總理李克強主持召開國務院常務會議決定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應納稅所得額上限由30萬元提高到50萬元，符合這一條件的小型微利企業(yè)所得減半計算應納稅所得額并按20%優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。

小微企業(yè)的優(yōu)惠，歷經數變。2014年，國務院開始加大對小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，由年應納稅所得額6萬提至10萬元，后再提至20萬元，而2015年10月直接提至30萬元，覆蓋面逐步擴大。2017年1月國務院再度將小微企業(yè)減半征收所得稅優(yōu)惠提至50萬元，減稅廣度普惠中華。

二、會計處理

根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十七條規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數額，計入變化當期的所得稅費用。

因此，不論本年度的適用稅率為多少，都應按照該暫時性差異預計轉回時的適用稅率計量。例如，預計在免稅期間轉回的暫時性差異，其對應的遞延所得稅資產或負債按零稅率計量；預計在減半期間轉回的暫時性差異，其對應的遞延所得稅資產或負債按減半后的稅率計量；預計在優(yōu)惠期滿后轉回的暫時性差異，其對應的遞延所得稅資產或負債按無優(yōu)惠的稅率計量。

如此，小型微利企業(yè)對于未來應納稅所得額的預測，直接影響到當期遞延所得稅的會計處理。但是市場總是難以把控的，即使市場沒有大風大浪，但企業(yè)本身也難免波瀾動蕩。所以小微企業(yè)如何確定以后年度是否能符合享受優(yōu)惠的條件，并進而確定差異預計轉回時的適用稅率，將是一個需要綜合考量的問題。如何預測未雨綢繆將需要超前考慮，例如小型微利企業(yè)則可以根據未來的銷售規(guī)模，上下游產業(yè)等就結合自身內外因素等來預測，這不僅僅需要會計人員職業(yè)判斷，需要集體的智慧，需要財務、銷售、采購、人力資源等部門進行綜合系統(tǒng)的分析后，協(xié)作完成。

［案例］某小微企業(yè)2016年1月1日購入可供出售金融資產，買價為240萬元，2016年12月31日公允價值為260萬元，應納稅所得額25萬元，企業(yè)當年適用的所得稅稅率為20%，應交所得稅為2.5萬元（25×50%×20%），當年確認遞延所得稅負債2萬元（20×50%×20%）。2017年末可供出售金融資產公允價值為300萬元，應納稅所得額30萬元，企業(yè)當年適用的所得稅稅率為20%，應交所得稅為3萬元（30×50%×20%）。

根據綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應納稅所得額預計均可到45至50萬元，國務院規(guī)定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將小型微利企業(yè)年應納稅所得額上限由30萬元提高到50萬元，其所得可減按50%計入應納稅所得額，則2018年該公司應按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，要求2017年計算當年遞延所得稅負債的發(fā)生額。

1.稅率不變時會計處理：

2017年遞延所得稅的會計處理（單位：萬元，下同）：

確認遞延所得稅負債發(fā)生額=（300-240）×50%×20%（期末余額）-2（期初余額）=4（萬元）

會計處理：

借：所得稅費用7

貸：應交稅費——應交所得稅3

遞延所得稅負債4

2.稅率變動時會計處理：

假如根據企業(yè)相關部門綜合分析，該企業(yè)2018年及以后年度應納稅所得額預計均可到50萬元以上，估計享受不到應納稅所得額減半優(yōu)惠，要求計算當年遞延所得稅負債的發(fā)生額。其他條件同上。

則2017年遞延所得稅的會計處理：

確認遞延所得稅負債發(fā)生額=（300-240）×20%（期末余額）-2（期初余額）=10（萬元）

借：所得稅費用13

貸：應交稅費——應交所得稅3

遞延所得稅負債10

［分析］在所得稅適用稅率發(fā)生變化的情況下，一般情況下，應對期初原已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額進行調整。但是計算遞延所得稅的發(fā)生額有多種方法，本案例采取的以下方法：即先計算期末余額，減去期初余額，再確定本期發(fā)生額。

1.根據本期期末各資產、負債賬面價值與計稅基礎的差額，乘以現行稅率計算出遞延所得稅的期末余額。

2.將計算出的期末余額減去期初余額，得出本期遞延所得稅的發(fā)生額。