企業(yè)合并相關(guān)涉稅問題的處理

紀(jì)宏奎趙輝

企業(yè)合并相關(guān)涉稅問題的處理

紀(jì)宏奎趙輝

均暫免征收土地增值稅。但從2015年1月1日起至2017年12月31日期間，企業(yè)合并，被合并企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)的，對被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在合并環(huán)節(jié)征收土地增值稅?；虮缓喜⑵髽I(yè)雖然不是房地產(chǎn)企業(yè)，但被合并企業(yè)投資主體不再存續(xù)的（被合并企業(yè)股東不到合并企業(yè)繼續(xù)做股東），對被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，仍然應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。

第三，企業(yè)所得稅方面。吸收合并對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，相應(yīng)涉及企業(yè)所得稅的處理。被合并企業(yè)的企業(yè)所得稅處理，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種處理方法。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規(guī)定，一般性稅務(wù)處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理（《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）第二條第二款：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”、第四條：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”）。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理，可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失：合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損應(yīng)不超過法定彌補(bǔ)期限?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損的限額應(yīng)按年計算。計算公式中的“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值”包括商譽(yù)。適用特殊性稅務(wù)處理的條件為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

6月1日，湖北省咸寧市國稅局組織青年干部來到市國稅局精準(zhǔn)扶貧聯(lián)系點(diǎn)通山縣南林橋鎮(zhèn)石門村，開展“愛心暖童心·稅法進(jìn)校園”活動，與石門村小學(xué)的孩子們共度“六一”。（圖/文：咸寧國）

舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

另外，被合并方股東的企業(yè)所得稅也同樣區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理：控股合并：在控股合并中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，出售股權(quán)所得價款與投資成本之間的差額全額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是區(qū)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)全額并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。吸收合并或新設(shè)合并、被合并方的股東需要進(jìn)行所得稅清算。被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理：控股合并：被合并方股東取得合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并不同方式確定是否需要進(jìn)行所得稅清算處理。吸收合并或新設(shè)合并：合并各方在選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不需要進(jìn)行所得稅清算處理。

第四，個人所得稅方面。被合并企業(yè)的股東是自然人股東，其原股權(quán)換成合并企業(yè)股權(quán)后有溢價的的情況下，是否要繳納個人所得稅呢？《個人所得稅法》第二條規(guī)定：“下列各項個人所得，應(yīng)納個人所得稅：包括財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)合并過程前后，原股東的財產(chǎn)即擁有的公司股權(quán)（也即股東對公司的投資額）均未發(fā)生變化，其財產(chǎn)未有減少，因此不存在轉(zhuǎn)讓一說。同時《個人所得稅法》第六條規(guī)定“應(yīng)納稅所得額的計算、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”在企業(yè)合并過程中，原股東未取得任何收入，僅僅是其所持股公司賬面的所有者權(quán)益有所增加。按照現(xiàn)行法律法規(guī)，有限責(zé)任公司及股份有限公司股東所持股的公司賬面所有者權(quán)益增加并不代表相關(guān)股東產(chǎn)生了納稅義務(wù)。例如：公司經(jīng)營中實現(xiàn)盈利積累的未分配利潤，也帶來公司凈資產(chǎn)的增加，從而導(dǎo)致公司賬面所有者權(quán)益的增加，但在公司實際將利潤分配給股東之前，公司權(quán)益增加的事實也自然不會被認(rèn)定為公司股東發(fā)生稅法意義上的“所得”經(jīng)濟(jì)事項，股東自然也不會產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)［1997］198號）》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函［1998］289號）的規(guī)定，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得繳納個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金、盈余公積、未分配利潤等，在向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。因此，企業(yè)合并過程中“資本溢價”沒有發(fā)生分配行為，不需征收個人所得稅；如果對“資本溢價”做了轉(zhuǎn)增股本處理，需要征收個人所得稅。

第五，印花稅方面。印花稅是指以經(jīng)濟(jì)活動中簽立的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對象所征的稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅［2003］183號）的規(guī)定，經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

第六，契稅方面。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括：土地使用權(quán)出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但企業(yè)資產(chǎn)重組的，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）的規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。企業(yè)吸收合并后，如果原有股東退出，則不符合契稅免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。