『沒收違法所得』不得稅前扣除的法律依據(jù)

胡舜華聶敏

『沒收違法所得』不得稅前扣除的法律依據(jù)

胡舜華聶敏

實(shí)踐中，“沒收違法所得”能否企業(yè)所得稅稅前扣除？法律依據(jù)是什么？稅企之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在很大爭議。本文結(jié)合實(shí)例分析如下。

案例簡介

2016年，A公司依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送2015年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。申報(bào)表顯示，該公司2015年度收入80萬元，成本60萬元，利潤20萬元。后被工商行政管理局認(rèn)定違反不正當(dāng)競爭法，對20萬元利潤認(rèn)定為違法所得并予以沒收。

針對A公司被沒收的20萬利潤能否在2015年度企業(yè)所得稅稅前扣除問題,稅企之間產(chǎn)生爭議：A公司認(rèn)為，屬于經(jīng)營中的損失，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，可以憑罰沒單稅前扣除；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，屬于被沒收財(cái)物的損失，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，不得稅前扣除。

案例分析

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里所稱的“損失”，一般是指企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的“資產(chǎn)損失”。另據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］57號）及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）的規(guī)定，“資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)?！百Y產(chǎn)損失”則為“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失”。

而《行政處罰法》所規(guī)定的“沒收違法所得”，是指行政機(jī)關(guān)依法將違法行為人取得的違法所得財(cái)物，運(yùn)用國家法律法規(guī)賦予的強(qiáng)制措施，對其違法所得財(cái)物的所有權(quán)予以強(qiáng)制性剝奪的處罰方式。由于違法所得的獲取渠道是違法的，因此，即使行政相對人事實(shí)上占有了金錢或財(cái)物，也不能獲得法律所承認(rèn)的所有權(quán)。這也正是對違法所得進(jìn)行沒收處理的理論基礎(chǔ)所在。

那么，一旦被特定機(jī)關(guān)依法認(rèn)定違法所得自然強(qiáng)制無償收歸國有，不屬于企業(yè)擁有或者控制的“資產(chǎn)”，更談不上“資產(chǎn)損失”。可見，“沒收違法所得”不屬于《企業(yè)所得稅法》第八條所規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的“損失”范圍，A公司不得以“經(jīng)營中的損失”為由稅前扣除被沒收的20萬元利潤。

《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時“罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”不得稅前扣除。筆者認(rèn)為，該款項(xiàng)不得作為“沒收違法所得”不能在稅前扣除的法律依據(jù)有二。

其一，“沒收違法所得”不屬于“被沒收財(cái)物的損失”范圍。關(guān)于違法行為違法所得的認(rèn)定，目前全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院及最高人民法院對此均無明確規(guī)定?；诜欠ń?jīng)營罪的刑事違法性與其行政違法性的一致性,對非法經(jīng)營罪中違法所得數(shù)額的認(rèn)定，我國司法、行政機(jī)關(guān)一直以來都主張“獲利說”原則，《刑法》及有關(guān)司法解釋也是在不同意義上使用“非法經(jīng)營數(shù)額”和“違法所得數(shù)額”這兩個概念。而且，2009年1月1日起施行的《工商行政管理機(jī)關(guān)行政處罰案件違法所得認(rèn)定辦法》（以下簡稱《違法所得認(rèn)定辦法》）第二條及第九條還明確規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)認(rèn)定違法所得的基本原則是“獲利說”原則。意味著，“違法所得”的界定是統(tǒng)一的，是實(shí)際獲得的和可以預(yù)期的、能夠預(yù)見的應(yīng)當(dāng)獲得的“收益”，與違法成本及被認(rèn)定前依法支出的稅費(fèi)無關(guān)。盡管在違法行為人看來，沒收所得“收益”對其而言也是一種“不利益”，但這屬于其“本不應(yīng)得之利益”，被沒收只不過交出本質(zhì)上不屬于自己之利益，并未實(shí)現(xiàn)給違法行為人帶來實(shí)質(zhì)上“不利益”的功能?？梢?，“沒收違法所得”談不上企業(yè)“合法財(cái)產(chǎn)”的“損失”，也就不屬于“被沒收財(cái)物的損失”范圍。

其二，“沒收違法所得”不存在“計(jì)算應(yīng)納稅所得額”問題。企業(yè)所得稅是就企業(yè)的應(yīng)納稅所得額課征的一種稅收。從企業(yè)所得稅的原理上，應(yīng)納稅所得額為應(yīng)稅收入總額減去稅前準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。在1994年《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)近年來企業(yè)收入類型發(fā)展變化的新情況，《企業(yè)所得稅法》第六條及其《實(shí)施條例》第二十二條對應(yīng)稅收入類型的規(guī)定作了部分修改、完善，將企業(yè)所得稅法所稱收入僅限于用于計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入，而不是“一切收入”。違法所得的定性問題，直接關(guān)系到違法行為人合法財(cái)產(chǎn)與非法財(cái)產(chǎn)之間的正確界定。一旦被特定機(jī)關(guān)依法認(rèn)定違法所得自然強(qiáng)制無償?shù)厥諝w國有，不得作為企業(yè)自身的收入，更不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，也就不存在并入應(yīng)稅收入總額納稅的問題。另據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及其《實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除的支出必須是“與取得收入直接相關(guān)的支出”，并且該支出必須是“合理的”。這里的“合理”，是建立在據(jù)實(shí)扣除和“合法性”原則基礎(chǔ)上的要求。

企業(yè)所得稅稅前扣除“合法性”原則中的“法”，廣義地講，是指所有現(xiàn)行有效的國家有關(guān)法律法規(guī)，即非法支出不得在稅前扣除，而不論支出是否實(shí)際發(fā)生或合理與否。狹義地講，“法”僅指稅收法律法規(guī)，即稅前扣除項(xiàng)目必須符合國家稅法的規(guī)定?！皼]收違法所得”的違法性是顯而易見的，也不符合稅前扣除的相關(guān)性原則，因此與企業(yè)所得稅準(zhǔn)予稅前扣除的支出無關(guān)。既然“沒收違法所得”與企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入、準(zhǔn)予稅前扣除的支出均無關(guān)，也就根本不存在“計(jì)算應(yīng)納稅所得額”的問題?？梢?，《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)不得作為“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據(jù)。

如何確定“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據(jù)？“沒收違法所得”既不屬于《企業(yè)所得稅法》第八條所規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的“損失”范圍，也不符合該法第十條第（四）項(xiàng)“被沒收財(cái)物的損失”稅前扣除的禁止性規(guī)定。但該法第八條明確了對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出允許稅前扣除的一般規(guī)則。這樣的規(guī)定指出確定不能扣除項(xiàng)目的依據(jù)，為稅前不能扣除項(xiàng)目提供了一個方向性的指導(dǎo)。同時該法第十條第（八）項(xiàng)與第八條規(guī)定的精神一致，強(qiáng)調(diào)“與取得收入無關(guān)的其他支出”禁止稅前扣除。因此筆者認(rèn)為，“沒收違法所得”不得稅前扣除的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定。

綜上，該案A公司被工商行政管理局依法認(rèn)定違法所得并予以沒收的20萬元利潤，既不屬于“經(jīng)營中的損失”范圍，也不屬于“被沒收財(cái)物的損失”范圍，而且根本不存在“計(jì)算應(yīng)納稅所得額”的問題，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，不得在2015年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

案例啟示

“被沒收財(cái)物的損失”，最初源自舊《條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的表述：違法經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)物的損失，是指納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章，各有關(guān)部門處以的罰款以及被沒收財(cái)物的損失。

2000年施行的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）,自2010年11月29日起全文失效)繼續(xù)沿用這個表述。《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)對此僅表述為“罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”。執(zhí)法實(shí)踐中對這一重要法律詞匯的適用和理解卻眾說紛紜，《企業(yè)所得稅法釋義》將其解釋為“沒收財(cái)產(chǎn)”也沒能平息，稅企之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部依然存在很大爭議。

分析這些爭論，不難發(fā)現(xiàn)其焦點(diǎn)主要集中在“沒收違法所得”是否包含在“被沒收財(cái)物的損失”范圍內(nèi)。1987年國務(wù)院頒布的《投機(jī)倒把行政處罰暫行條例》（以下簡稱《條例》）及《國家工商行政管理局關(guān)于投機(jī)倒把違法違章案件非法所得計(jì)算方法問題的通知》（以下簡稱工商檢字［1989］第336號），是很長一段時間以來，工商機(jī)關(guān)查處經(jīng)濟(jì)違法行為（包括如何認(rèn)定違法所得）的主要法律依據(jù)。依據(jù)后來頒行的法律法規(guī)查處的案件，違法所得認(rèn)定也適用這些規(guī)定，對規(guī)范查辦案件工作起到了積極作用?！稐l例》廢止后，以《條例》為上位法的規(guī)章也相應(yīng)失效，其中包括涉及違法所得認(rèn)定問題的規(guī)范性文件。

近日，湖北省十堰市地稅局組織黨員領(lǐng)導(dǎo)干部參觀了十堰市紀(jì)委反腐倡廉教育基地，通過學(xué)習(xí)正反兩方面典型案例和黨紀(jì)黨規(guī)，提升反腐倡廉意識、堅(jiān)定從嚴(yán)治黨決心。（圖/文：十堰地）

于是，國家工商總局令第37號公布了《違法所得認(rèn)定辦法》。需要說明的是，無論工商檢字［1989］第336號還是《違法所得認(rèn)定辦法》，對“違法所得”的界定都是統(tǒng)一的，屬于違法行為人“本不應(yīng)得之利益”所獲得的“收益”，與違法成本及被認(rèn)定前已依法支出的稅費(fèi)無關(guān)，被依法沒收后并未給企業(yè)“合法財(cái)產(chǎn)”造成“損失”。

此外，作為《行政處罰法》和《刑法》所規(guī)定“沒收財(cái)物”類型的“沒收非法財(cái)物”和“刑事追繳和沒收”，其范圍限于違法所得或者非法財(cái)物，本質(zhì)上都不屬于“合法財(cái)產(chǎn)”。同樣地，不得作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，不存在“計(jì)算應(yīng)納稅所得額”問題，因此，也不屬于“被沒收財(cái)物的損失”范圍。而作為刑罰種類的“沒收財(cái)產(chǎn)”、“罰金”以及行政處罰種類的“罰款”，本質(zhì)上都是企業(yè)的“合法財(cái)產(chǎn)”，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入納入收入總額“計(jì)算應(yīng)納稅所得額”，但因?yàn)槎际沁`反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營性支出，才存在“罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”稅前扣除的禁止性規(guī)定。否則等于在稅收上承認(rèn)其違法經(jīng)營，并用國家應(yīng)收的稅款彌補(bǔ)其罰沒的損失。因此筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)“被沒收財(cái)物的損失”僅指刑罰種類之一的“沒收財(cái)產(chǎn)”。

為了避免執(zhí)法風(fēng)險，更好地消弭稅企之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部關(guān)于法律適用的分歧，筆者建議國家稅務(wù)總局明確界定“被沒收財(cái)物的損失”不予稅前扣除范圍，僅指“沒收財(cái)產(chǎn)”，不包括“沒收違法所得、沒收非法財(cái)物”和“刑事追繳和沒收”在內(nèi)。

同時，明確解釋“沒收違法所得”的認(rèn)定及法律適用問題，以消減執(zhí)法風(fēng)險，提高執(zhí)法成效。此外，還建議有關(guān)部門修改《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)的表述為“罰金、罰款和被沒收財(cái)產(chǎn)的損失”，與《刑法》規(guī)定的“沒收財(cái)產(chǎn)”表述一致，既避免引發(fā)歧義，又實(shí)現(xiàn)法律之間銜接一致。