資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的反思*

郭昌盛

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871)

資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的反思*

郭昌盛

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871)

資本公積金作為由資本以及與資本有關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目所產(chǎn)生的應(yīng)作為資本儲(chǔ)備的利益收入在公司資產(chǎn)中尤其是上市公司資產(chǎn)中占有很大的比例。目前，公司實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的資本公積金用途是轉(zhuǎn)增為公司股本(資本)。資本公積轉(zhuǎn)增股本受到公司法律制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則和稅收法律制度等多重規(guī)則的規(guī)范和制約。然而，由于不同規(guī)則體系對(duì)資本公積的界定以及規(guī)范和制約的目標(biāo)和功能不同，使得資本公積轉(zhuǎn)增股本是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅顯得異常復(fù)雜和撲朔迷離。關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本中涉及的個(gè)人所得稅納稅問(wèn)題，我國(guó)經(jīng)歷了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折過(guò)程。這一稅收政策的變化仍然無(wú)法最終解決公司法律制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則、稅收法律制度三者之間在資本公積轉(zhuǎn)增股本上的沖突和背離。究其本質(zhì)，資本公積轉(zhuǎn)增股本并未導(dǎo)致公司資產(chǎn)的實(shí)際流出，個(gè)人取得轉(zhuǎn)增股本并非稅法意義上具有可稅性的所得，對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本課征個(gè)人所得稅不僅導(dǎo)致了不同規(guī)則體系的沖突，也不符合稅法上“課稅不傷及資本”的原則和收入實(shí)現(xiàn)原則。

資本公積;轉(zhuǎn)增股本;稅法;會(huì)計(jì)法;所得稅

關(guān)于資本公積，我國(guó)現(xiàn)行的法律、法規(guī)中并沒(méi)有相關(guān)條文對(duì)其內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰的界定，有學(xué)者試圖給其下定義，將資本公積定義為“公司在籌集資本的過(guò)程中發(fā)生的、或者由于某些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)引起的公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，它們不能作為投入資本反映，同時(shí)也不能作為利潤(rùn)向出資人分配”*劉燕.會(huì)計(jì)法(第2版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.313.；也有學(xué)者認(rèn)為資本公積金的收入是以收入的性質(zhì)和來(lái)源確定的，它是一種資本的衍生利益而非公司的營(yíng)業(yè)收入*甘培忠.企業(yè)與公司法(第7版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2014.304.。但是，由于資本公積受到到公司法律制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則以及稅收法律制度等多重規(guī)則的規(guī)范和制約，至今仍未在學(xué)界達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。由此，關(guān)于資本公積能否轉(zhuǎn)增股本，哪些資本公積能夠轉(zhuǎn)增股本，資本公積轉(zhuǎn)增股本性質(zhì)為何，資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)否納稅等一系列問(wèn)題亟待回答，進(jìn)而化解不同規(guī)則體系之間的沖突。這樣的努力不僅助益于不同規(guī)則體系的協(xié)調(diào)，也是強(qiáng)化不同規(guī)則體系重要基礎(chǔ)理論研究和推動(dòng)實(shí)務(wù)操作有效進(jìn)行的重要嘗試。

一、不同規(guī)則體系下的資本公積界定

(一)會(huì)計(jì)法規(guī)中的資本公積

我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)資本公積的認(rèn)識(shí)和界定是隨著商業(yè)實(shí)踐和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展而變化的。正因如此，很難對(duì)這個(gè)概念下一個(gè)清晰的定義。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及資本運(yùn)作方式相對(duì)簡(jiǎn)單的時(shí)代，資本公積賬戶僅僅是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所有者權(quán)益中的一個(gè)會(huì)計(jì)要素，且主要指公司因發(fā)行股本而獲得的超過(guò)票面價(jià)值的溢價(jià)部分*1992年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第5號(hào))(現(xiàn)已失效)第40條規(guī)定“資本公積金包括股本溢價(jià)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等”。。因此，在早期的資產(chǎn)負(fù)債表中，資本公積賬戶又被稱為“股本溢價(jià)”賬戶*劉燕.會(huì)計(jì)法(第2版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.312.。2005年我國(guó)尚未建立證券投資者保護(hù)基金之前，上市公司發(fā)行新股時(shí)凍結(jié)投資者申購(gòu)資金獲得的利息也計(jì)入資本公積*從純粹法律意義上關(guān)于所有物與自生物的關(guān)系原理來(lái)看，這筆利息應(yīng)歸屬投資人所有。但是，考慮到每個(gè)投資人的申購(gòu)資金部分所孳生的利息都非常有限，由投資人主張并取得這些利息是非常不經(jīng)濟(jì)的行為，因此將該部分利息計(jì)入資本公積。見(jiàn)劉燕.會(huì)計(jì)法(第2版[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.313.。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、商業(yè)實(shí)踐和公司資本運(yùn)作尤其是并購(gòu)重組等業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜以及國(guó)際上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和規(guī)則的不斷演進(jìn)，資本公積賬戶所涵蓋的內(nèi)容越來(lái)越豐富。企業(yè)的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)—負(fù)債)或者說(shuō)所有者權(quán)益賬戶一般來(lái)源于投資人的出資以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得的積累。然而，實(shí)務(wù)中相當(dāng)金額的所有者權(quán)益增長(zhǎng)，既不是來(lái)自于所有者的出資，也不是源于企業(yè)的保留盈余，而是由于特定會(huì)計(jì)處理程序引起的。在沒(méi)有更合適的會(huì)計(jì)賬戶對(duì)它們加以反映的條件下，它們統(tǒng)統(tǒng)被歸入資本公積項(xiàng)下，以至于資本公積賬戶實(shí)際上成為一個(gè)會(huì)計(jì)上的“聚寶盆”*劉燕.新《公司法》資本公積補(bǔ)虧禁令評(píng)析[J].中國(guó)法學(xué),2006,(6).。最直接的反映就是2000年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))，該規(guī)章第82條規(guī)定了資本公積除了來(lái)源于資本(或股本)溢價(jià)之外，企業(yè)接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)、政府對(duì)企業(yè)的劃轉(zhuǎn)撥款轉(zhuǎn)入以及外幣資本折算為本幣所得的差額等也是資本公積賬戶的重要來(lái)源；另外，該規(guī)章還將資本公積項(xiàng)目包含的內(nèi)容進(jìn)行了較具體的列舉，主要包括接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、股權(quán)投資準(zhǔn)備等準(zhǔn)備類項(xiàng)目和資本(或股本)溢價(jià)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等已實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目以及其他資本公積等項(xiàng)目。2006年，財(cái)政部通過(guò)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則在會(huì)計(jì)核算中對(duì)資本公積賬戶進(jìn)行了較大的改動(dòng)，簡(jiǎn)化了明細(xì)科目，擴(kuò)大了核算范圍，增加了與金融資產(chǎn)、套期保值有關(guān)的內(nèi)容，2000年規(guī)定的七個(gè)科目?jī)H保留了“資本(股本)溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)科目*《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》(財(cái)會(huì)[2006]18號(hào))附錄。。

如前所述，會(huì)計(jì)法規(guī)中的資本公積賬戶隨著不斷發(fā)展的商業(yè)實(shí)踐和復(fù)雜化的公司資本運(yùn)作而不斷反映新的內(nèi)容。從我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)立法實(shí)踐來(lái)看，目前我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中規(guī)定的資本公積大體上可以分為三類：一是與出資有關(guān)但不計(jì)入股本的現(xiàn)金或?qū)嵨锪魅耄饕腹杀?或資本)溢價(jià)；二是某些意味著所有者權(quán)益增加但又未能實(shí)現(xiàn)無(wú)法確認(rèn)的項(xiàng)目，比如“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”、“接受捐贈(zèng)資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等準(zhǔn)備類項(xiàng)目；三是基于特殊的會(huì)計(jì)處理方法而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的賬面增長(zhǎng)，主要是母公司按照權(quán)益法核算的由于子公司準(zhǔn)備類項(xiàng)目增加的資本公積而按比例計(jì)算應(yīng)享有的增值部分等*劉燕.會(huì)計(jì)法(第2版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.315.。

(二)公司法律法規(guī)中的資本公積

與會(huì)計(jì)法規(guī)相比，公司法律法規(guī)關(guān)于資本公積的規(guī)定就顯得簡(jiǎn)單而又粗糙，遑論對(duì)資本公積下一個(gè)明確的定義。我國(guó)《公司法》自1993年頒布到現(xiàn)在，雖經(jīng)三次修正、一次修訂共計(jì)四次修改，始終未對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，而僅僅對(duì)公司應(yīng)適用全國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、公司利潤(rùn)分配基準(zhǔn)、利潤(rùn)分配順序、利潤(rùn)分配標(biāo)準(zhǔn)等做了一般性規(guī)定，其中關(guān)于公積金的規(guī)定模糊而又混亂。

現(xiàn)行《公司法》規(guī)定了公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金的義務(wù)以及經(jīng)股東會(huì)或股東大會(huì)決議后提取任意公積金的權(quán)利*〔10〕《中華人民共和國(guó)公司法》第166條，第167條。。同時(shí)，該法規(guī)定股份公司股票發(fā)行溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定列入資本公積金的其他收入應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金〔10〕。從法條條文來(lái)看，《公司法》規(guī)定了法定公積金、任意公積金、資本公積金，但這一規(guī)定很容易造成誤解，讓人認(rèn)為公司的公積金分為法定公積金、任意公積金、資本公積金三大類。但從公積金來(lái)源看，法定公積金和任意公積金都是從公司繳納完所得稅后的利潤(rùn)中提取的，這與會(huì)計(jì)法規(guī)中的盈余公積相對(duì)應(yīng)，而公司法規(guī)定的資本公積金則基本等同于會(huì)計(jì)法規(guī)中的資本公積。由此，公司法中“法定公積金”、“任意公積金”的 用法并不十分規(guī)范，用“法定盈余公積金”、“任意盈余公積金”的表述更能清楚地表達(dá)其實(shí)質(zhì)含義，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公司法律制度與會(huì)計(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)。

(三)稅收法律制度中的資本公積

與公司法律法規(guī)關(guān)于資本公積的規(guī)定一樣，我國(guó)稅收法律關(guān)于資本公積的規(guī)定也十分模糊。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》等并未對(duì)資本公積做專門(mén)規(guī)定，相關(guān)規(guī)定散見(jiàn)于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部委的規(guī)章、規(guī)范性文件中*駱劍華.對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資(股)本財(cái)稅問(wèn)題的探討[J].財(cái)會(huì)月刊,2015,(16).。1997年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)文*《財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局關(guān)于城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資工作有關(guān)政策規(guī)定》。規(guī)定將集體所有制企業(yè)盤(pán)盈資產(chǎn)超過(guò)盤(pán)盈負(fù)債的凈盤(pán)盈資產(chǎn)列入企業(yè)資本公積金，并允許利用企業(yè)將固定資產(chǎn)評(píng)估增值而增加的資本公積首先用于彌補(bǔ)企業(yè)資產(chǎn)清查時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)損失和資金掛賬，同時(shí)規(guī)定了相應(yīng)的程序規(guī)則——必須經(jīng)稅務(wù)部門(mén)和清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)審批。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào)文*《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào))。，對(duì)股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本是否征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題作出了明確規(guī)定。但由于這一規(guī)定并沒(méi)有明確資本公積金的范圍，在操作過(guò)程中面臨很多困難。因此，1998年國(guó)家稅務(wù)總局用打補(bǔ)丁的方式繼續(xù)發(fā)文*《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]289號(hào))。將國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào)中所表述的資本公積金限制在股票溢價(jià)發(fā)行收入的范圍內(nèi)?？梢?jiàn)，在涉及納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局早期的規(guī)定僅僅認(rèn)為股票溢價(jià)增值的資本公積金應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)。

由此可見(jiàn)，盡管我國(guó)稅收立法整體上十分不完善，且在稅收法律、行政法規(guī)中沒(méi)有關(guān)于資本公積的專門(mén)規(guī)定，但從國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部等部委的規(guī)范性文件中可以看出，我國(guó)稅法上的資本公積金包括了股本溢價(jià)、固定資產(chǎn)重估增值、盤(pán)盈資產(chǎn)等項(xiàng)目形成的資本公積金，而不僅僅局限于股本溢價(jià)。那種認(rèn)為稅法上的資本公積金僅僅包括股本溢價(jià)的說(shuō)法是不符合我國(guó)稅收法律法規(guī)的現(xiàn)實(shí)情況的*可見(jiàn)，稅法上的資本公積僅針對(duì)公司制企業(yè)，且僅指源于企業(yè)取得投資者投入超過(guò)所確認(rèn)注冊(cè)資本或股本的部分。稅法只確認(rèn)由投資資本溢價(jià)和股本溢價(jià)形成的資本公積，其對(duì)應(yīng)于會(huì)計(jì)中的“資本溢價(jià)”、“股本溢價(jià)”明細(xì)科目核算內(nèi)容，并不承認(rèn)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的其他資本公積。見(jiàn)駱劍華.對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資(股)本財(cái)稅問(wèn)題的探討[J].財(cái)會(huì)月刊,2015,(16).。

(四)小結(jié)：資本公積來(lái)源多元化

綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)主要采取列舉加概括的方式試圖明確資本公積的來(lái)源，公司法律制度則采取了模糊規(guī)定，僅以股票發(fā)行溢價(jià)款和財(cái)政部規(guī)定的其他收入將資本公積金區(qū)別于法定公積金和任意公積金，而我國(guó)稅法則通過(guò)規(guī)范性文件直接或間接的規(guī)定了資本公積金的來(lái)源或產(chǎn)生原因。盡管這三種規(guī)則體系均未對(duì)資本公積作出明確定義，但共同點(diǎn)都在于承認(rèn)了資本公積不局限于股本溢價(jià)，而是有著多樣化的來(lái)源或形成原因。另外，會(huì)計(jì)法規(guī)關(guān)于資本公積的規(guī)定相對(duì)要詳細(xì)得多，且會(huì)計(jì)法規(guī)更側(cè)重于從商業(yè)的實(shí)踐和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)來(lái)界定資本公積。因此，會(huì)計(jì)法規(guī)關(guān)于資本公積的界定顯得更加合理。

二、我國(guó)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策

(一)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的演進(jìn)

國(guó)稅發(fā)[1997]第198號(hào)文規(guī)定“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！苯又?，又在國(guó)稅函[1998]289號(hào)文中規(guī)定“198號(hào)文中的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅?！睙o(wú)論該文件出臺(tái)的背景如何，從文件相關(guān)規(guī)定的本身來(lái)說(shuō)，也進(jìn)一步印證了企業(yè)用資本公積金(股本溢價(jià)、資本溢價(jià))轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配的理念*王輝.關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本(資本)涉稅事項(xiàng)的探討[J].會(huì)計(jì)師,2016,(6).，對(duì)投資主體為自然人的股東不征收個(gè)人所得稅。這一結(jié)論在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“54號(hào)文”)中再次得到明確*54號(hào)文在“加強(qiáng)利息、股息、紅利所得征收管理”部分規(guī)定“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅”。。

2013年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文*《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村東湖張江國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2013]15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“15號(hào)文”)。對(duì)中關(guān)村、東湖、張江和合蕪蚌等四個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了規(guī)定，主要是將高新技術(shù)企業(yè)對(duì)本企業(yè)技術(shù)人員的股份或者出資比例獎(jiǎng)勵(lì)的納稅期限進(jìn)行了靈活的分期納稅規(guī)定，以此來(lái)促進(jìn)發(fā)高新技術(shù)企業(yè)科技成果的轉(zhuǎn)化，但同時(shí)也對(duì)遞延納稅規(guī)定了5年的期限限制。2015年，財(cái)政部和國(guó)家稅局總局在15號(hào)文的基礎(chǔ)上，將之前對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了大范圍的擴(kuò)圍*《關(guān)于推廣中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2015]62號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“62號(hào)文”)。。62號(hào)文不僅規(guī)定了前述股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅的分期納稅優(yōu)惠政策，同時(shí)也規(guī)定了符合條件的企業(yè)“以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。另外，已經(jīng)上市的企業(yè)向個(gè)人能股東轉(zhuǎn)增股本不適用分期納稅規(guī)定，而繼續(xù)適用股息紅利差別化的稅收政策*股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策是指根據(jù)投資者(股東)持有被投資公司股份時(shí)間的長(zhǎng)短，并根據(jù)被投資公司是否為上市公司或“新三板”掛牌企業(yè)而規(guī)定的不同的股息紅利稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)三部委先后發(fā)布《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2005]102號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利有關(guān)個(gè)人所得稅政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2005]107號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2012]85號(hào))、《國(guó)務(wù)院關(guān)于全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問(wèn)題的決定》(國(guó)發(fā)[2013]49號(hào))、《關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]48號(hào))、《關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2015]101號(hào))等一系列文件對(duì)股息紅利差別化政策進(jìn)行了明確的規(guī)定。。62號(hào)文頒布后不久，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再度發(fā)文*《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》(財(cái)稅[2015]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“116號(hào)文”)。決定將將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點(diǎn)的四項(xiàng)所得稅政策推廣至全國(guó)范圍實(shí)施。116號(hào)文除了原則上將前述試點(diǎn)地區(qū)稅收優(yōu)惠政策推廣至全國(guó)范圍實(shí)施之外，還就相關(guān)股東繳納個(gè)人所得稅的具體程序、中小高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、以及企業(yè)破產(chǎn)情況下股東相關(guān)權(quán)益小于初始投資額不予征稅等問(wèn)題進(jìn)行了明確的規(guī)定。至此，我國(guó)以財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布規(guī)范性文件的形式確立了“資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按利息、股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅”的資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策*《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第15條“被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值”的規(guī)定也從一定程度上表明企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。。

(二)相關(guān)政策規(guī)定的解讀

如前所述，關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本中涉及的個(gè)人所得稅納稅問(wèn)題，我國(guó)經(jīng)歷了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折過(guò)程。我們看到，稅法中關(guān)于資本公積的規(guī)定在逐漸向會(huì)計(jì)法規(guī)看齊。盡管如此，仍然未能將資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征繳問(wèn)題加以清晰的規(guī)定。通過(guò)分析上述一系列文件，不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)否繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定存在邏輯性不強(qiáng)、難以自洽、前后反復(fù)的問(wèn)題。

從198號(hào)文和289號(hào)文以及54號(hào)文，我們可以得出“個(gè)人取得的由股本(或資本)溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本(或資本)收入不征收個(gè)人所得稅，個(gè)人取得的由其他資本公積轉(zhuǎn)增的股本收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅”的結(jié)論*趙曉琳.溢價(jià)形成資本公積轉(zhuǎn)增股本征稅有講究[N].上海證券報(bào),2012-04-17.。15號(hào)文全文是針對(duì)四個(gè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅政策進(jìn)行的規(guī)定，并沒(méi)有關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，因此，198號(hào)文、289號(hào)以及54號(hào)文確立的資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征稅規(guī)則仍應(yīng)適用。62號(hào)文和116號(hào)文出臺(tái)的目的是將15號(hào)文的適用范圍不斷擴(kuò)大，最后在全國(guó)范圍內(nèi)適用。按照這種理解，15號(hào)文未規(guī)定的事項(xiàng)，62號(hào)文、116號(hào)文也不應(yīng)增加規(guī)定，15號(hào)文遵循的由198號(hào)文、289號(hào)文以及54號(hào)文確立的規(guī)則仍然適用于62號(hào)文和116號(hào)文。然而，事實(shí)上國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部并沒(méi)有遵循這一規(guī)則，而是在62號(hào)文和116號(hào)文中增加了“個(gè)人股東獲得資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按‘利息、股息、紅利所得’繳納個(gè)人所得稅”的規(guī)定，直接推翻了198號(hào)文、289號(hào)文以及54號(hào)文確立的規(guī)則。該文件出臺(tái)的本意是將有關(guān)區(qū)域性的稅收優(yōu)惠的政策推廣至全國(guó)，但是因文件籠統(tǒng)的將資本公積轉(zhuǎn)增股本和未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增股本列在一起，很容易讓人認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局是變相地明確凡是資本公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東都需要繳納個(gè)人所得稅*王輝.關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本(資本)涉稅事項(xiàng)的探討[J].會(huì)計(jì)師,2016,(6).。國(guó)家稅務(wù)總局是有意將資本公積轉(zhuǎn)增股本納入個(gè)人所得稅征稅范圍還是立法技術(shù)上的疏漏，我們無(wú)從得知。

(三)小結(jié)：從分類征繳到全口徑征繳

我國(guó)稅法關(guān)于公積金轉(zhuǎn)增股本的涉稅問(wèn)題，首先區(qū)分了盈余公積、資本公積、未分配利潤(rùn)，其次又將不同公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)的投資者分為企業(yè)和個(gè)人規(guī)定了不同的所得稅征稅。而針對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本是否征繳個(gè)人所得稅的問(wèn)題，最初區(qū)分資本公積是股本溢價(jià)還是其他資本公積施以不征和征繳的不同政策，最后演變到不區(qū)分資本公積來(lái)源完全征繳的全口徑征繳政策*有觀點(diǎn)認(rèn)為，116號(hào)文并沒(méi)有否定198號(hào)文的規(guī)定。116號(hào)文是對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本的一種優(yōu)惠規(guī)定。198號(hào)文是對(duì)轉(zhuǎn)增股本不征稅的規(guī)定，與116號(hào)文并不矛盾。凡是符合198號(hào)文規(guī)定不征稅的，按照不征稅的規(guī)定執(zhí)行；凡是應(yīng)該征稅，但是符合116號(hào)文件規(guī)定5年分期納稅標(biāo)準(zhǔn)的，再執(zhí)行5年分期納稅的規(guī)定。參見(jiàn)汪洋：《轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅：征不征，如何征？》，載《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2016年第5期。。這一政策的演變是否合理、是否合法仍需要進(jìn)行理論上的檢討，尤其需要結(jié)合不同規(guī)則體系規(guī)范和制約資本公積的目標(biāo)和功能來(lái)分析資本公積轉(zhuǎn)增股本是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。需要注意的是，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)布關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅納稅政策的時(shí)候，都沒(méi)有從理論上解決是否存在應(yīng)稅所得、應(yīng)稅所得如何界定以及出臺(tái)該政策的法律依據(jù)和背景等情況，這也是資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策屢遭質(zhì)疑的重要原因。

三、不同規(guī)則體系下資本公積轉(zhuǎn)增股本的規(guī)范和約束

(一)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本的分類處理

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)資本公積金能否轉(zhuǎn)增股本、哪些資本公積可以轉(zhuǎn)增股本、資本公積轉(zhuǎn)增股本的法律性質(zhì)是什么等進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。從現(xiàn)行有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)看，資本公積轉(zhuǎn)增股本已無(wú)障礙，問(wèn)題在于明確哪些資本公積可以轉(zhuǎn)增股本。依照財(cái)政部發(fā)布的《股份公司會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》 以及若干補(bǔ)充規(guī)定*相關(guān)規(guī)定包括：《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》(1998)、《財(cái)政部關(guān)于實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》(2001) 等。需說(shuō)明的是,財(cái)政部在不同規(guī)章中對(duì)資本公積不同項(xiàng)目的稱謂以及彼此之間的層級(jí)關(guān)系的表達(dá)有一些變化,本文中具體提到的項(xiàng)目名稱以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為準(zhǔn)。，目前計(jì)入“資本公積”賬戶的十余個(gè)項(xiàng)目，除傳統(tǒng)的資本溢價(jià)外，可以分為兩大類：一是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的、代表著所有者權(quán)益實(shí)際增長(zhǎng)的資源,但是不作為“收入”確認(rèn)*劉燕.新《公司法》資本公積補(bǔ)虧禁令評(píng)析[J].中國(guó)法學(xué),2006,(6).。這類項(xiàng)目主要包括企業(yè)收到政府撥款、外幣資本折算差額、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等。二是基于會(huì)計(jì)程序而引起的所有者權(quán)益的賬面增長(zhǎng)。這類項(xiàng)目主要指“法定資產(chǎn)評(píng)估增值”、“被投資單位接受捐贈(zèng)準(zhǔn)備”、“被投資單位評(píng)估增值準(zhǔn)備”或者“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”等。

從現(xiàn)行法規(guī)定來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)禁止上述第二類所稱“準(zhǔn)備類資本公積”轉(zhuǎn)增股本*《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十二條第二款。，這一規(guī)定與其準(zhǔn)備類資本公積的本質(zhì)有著必然的聯(lián)系。準(zhǔn)備類資本公積意味著沒(méi)有真實(shí)的資產(chǎn)或利益已經(jīng)流入公司，它是一種具有可期待性甚至或然性的尚未實(shí)現(xiàn)的準(zhǔn)備，只是賬面上的數(shù)字而已，因此不得用于轉(zhuǎn)增股本。而對(duì)于那些曾今有實(shí)際的資產(chǎn)或利益流入公司的資本公積轉(zhuǎn)增股本并不禁止。即便如此，資本公積轉(zhuǎn)增股本也只是將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的“資本公積”部分劃入到“實(shí)收資本”賬戶，本質(zhì)上是一種會(huì)計(jì)處理或者稱賬面游戲，并沒(méi)有真實(shí)的資產(chǎn)從公司流出，公司股東也沒(méi)有取得現(xiàn)實(shí)的收益或者所得。因此，在會(huì)計(jì)法上，資本公積轉(zhuǎn)增股本并非利潤(rùn)分配的方式。

(二)公司法資本管制下的資本公積轉(zhuǎn)增股本

有觀點(diǎn)認(rèn)為，資本公積轉(zhuǎn)增資本是企業(yè)常見(jiàn)的增加注冊(cè)資本的方式。 尤其在上市公司中，資本公積轉(zhuǎn)增股本更是作為一種常見(jiàn)的分紅方式來(lái)出現(xiàn)*李一飛.關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增資本涉稅問(wèn)題之解析[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013,(10).。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，“保護(hù)債權(quán)人的利益，限制公司對(duì)股東的分配既是傳統(tǒng)公司法資本制度的核心原則，也是公司法所強(qiáng)調(diào)的資本公積制度的功能”*〔31〕劉燕.新《公司法》資本公積補(bǔ)虧禁令評(píng)析[J].中國(guó)法學(xué),2006,(6).、“資本公積不得用于派發(fā)股利”?？紤]到現(xiàn)實(shí)中我國(guó)公司資本公積賬戶內(nèi)容的龐雜，限制資本公積派發(fā)股利可能依然是非常必要的，其意義可能更多地在于維持公司自身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作。公司法限制資本公積派發(fā)股利的意義，已經(jīng)悄然從單純保護(hù)債權(quán)人利益轉(zhuǎn)化到如何促進(jìn)公司自身財(cái)務(wù)運(yùn)作的合理化。這也是與整個(gè)公司法的發(fā)展路徑一致的。當(dāng)公司資本公積已經(jīng)成為容納公司諸多財(cái)務(wù)運(yùn)作結(jié)果的“聚寶盆”、而非單純的額外出資之棲息地時(shí)，資本公積的功能逐漸多元化也就不可避免。相應(yīng)地影響到對(duì)資本公積的用途的規(guī)制方式〔31〕。由此，我們可以看出，按照前一種觀點(diǎn)，資本公積轉(zhuǎn)增股本作為一種常見(jiàn)分紅方式，屬于公司法意義上的利潤(rùn)分配，在這一過(guò)程中存在對(duì)股利征稅的可能性；而根據(jù)后一種觀點(diǎn)，資本公積轉(zhuǎn)增資本并不是利潤(rùn)分配，既然不是利潤(rùn)分配，公司的股東就不可能有所得，因此不存在征稅的可能性。需要注意的是，這兩種觀點(diǎn)在解釋資本公積轉(zhuǎn)增股本的性質(zhì)以及為何要限制資本公積用途的時(shí)候，都沒(méi)有顧及將資本公積有不同來(lái)源的現(xiàn)實(shí)情況。因此，無(wú)論哪種解釋，都沒(méi)辦法得出完整的關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)否繳納個(gè)人所得稅的結(jié)論。

現(xiàn)行《公司法》關(guān)于資本公積金的用途進(jìn)行了正反面相結(jié)合的規(guī)定。正面規(guī)定并不是單獨(dú)規(guī)定資本公積金有哪些用途，而是規(guī)定了公積金這一上位概念的用途為彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、轉(zhuǎn)增股本三種；反面規(guī)定則為重點(diǎn)突出對(duì)資本公積金用途的限制——不得彌補(bǔ)虧損*《中華人民共和國(guó)公司法》第168條。。從法條文本分析來(lái)看，資本公積金屬于公司公積金的一種，自然資本公積金的用途應(yīng)符合關(guān)于公積金的規(guī)定，同時(shí)，法律對(duì)資本公積金做出了不得彌補(bǔ)虧損的禁止性規(guī)定。由此，資本公積金的用途僅限于擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和轉(zhuǎn)為增加公司資本，但關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增資本的性質(zhì)沒(méi)有作出規(guī)定?？傮w上來(lái)看，公司法上對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本的管制仍然側(cè)重于債權(quán)人利益保護(hù)、維持公司運(yùn)轉(zhuǎn)等功能，對(duì)于資本公積轉(zhuǎn)增股本的法律性質(zhì)則沒(méi)有給予較多的關(guān)注。

(三)稅法所得視角下的資本公積轉(zhuǎn)增股本

如前所述，我國(guó)稅收法律制度中對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本也有所規(guī)定，而且不同時(shí)期針對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)否繳納個(gè)人所得稅制訂了不同的稅收政策。116號(hào)文規(guī)定了中小高新技術(shù)企業(yè)的個(gè)人股東因資本公積金轉(zhuǎn)增股本而獲得的轉(zhuǎn)增股本按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅的征繳規(guī)則，遺憾的是，資本公積轉(zhuǎn)增股本是否為稅法意義上的“應(yīng)稅所得”以及是否應(yīng)予課稅仍然沒(méi)有明確。

在所得稅制度中，如何對(duì)作為所得稅法客體的“應(yīng)稅所得”進(jìn)行界定，既是一個(gè)涉及所得稅立法的實(shí)踐問(wèn)題，又是一個(gè)長(zhǎng)期困擾各國(guó)稅法學(xué)界的理論問(wèn)題*劉劍文.應(yīng)稅所得的法律問(wèn)題探討[J].武漢大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版),1995,(3).。因?yàn)樵谒枚惖挠?jì)算及繳納過(guò)程中，最重要的環(huán)節(jié)就是依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)或原則來(lái)確定納稅人的“應(yīng)稅所得”，這在很大程度上決定著一國(guó)所得稅體系的建構(gòu)*張春燕.美國(guó)聯(lián)邦所得稅體系中的收入實(shí)現(xiàn)原則研究[A].第二十五屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集[C].2016.255.。應(yīng)稅所得在稅法上屬于征稅范圍的范疇，有學(xué)者提出確定征稅范圍應(yīng)從收益性、公益性與盈利性三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行界定，從而確定一項(xiàng)收入或者所得是否應(yīng)納稅。其中，收益性是確定征稅范圍的核心要素，各國(guó)政府在確定某一稅種的征稅范圍時(shí)均會(huì)對(duì)收益性加以強(qiáng)調(diào)，因?yàn)槎愂盏膶?shí)質(zhì)是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，納稅人只有存在收益時(shí)，此可能具備相應(yīng)的納稅能力*張守文.財(cái)稅法疏義[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.153.。通常情況下，從純經(jīng)濟(jì)理論上述，有收益就可以征稅，而不管這種收益的來(lái)源、性質(zhì)如何、是否合法等*張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學(xué)家,2000,(5).。從這個(gè)角度來(lái)看，資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)個(gè)人股東獲得的轉(zhuǎn)增股本如果具有收益性，依法應(yīng)當(dāng)納稅。由此，從可稅性理論的角度來(lái)看，利用股本溢價(jià)形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，只是將原本與股本性質(zhì)相同的股本溢價(jià)重新歸于股本之中，并沒(méi)有由此獲得收益，因而不應(yīng)當(dāng)課征所得稅。而對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)、政府撥款轉(zhuǎn)入等非準(zhǔn)備類資本公積轉(zhuǎn)增股本則因其具有一定的公益性而不具可稅性，這也是可稅性理論下對(duì)“有收益即征稅”的限制。

另外，從域外關(guān)于所得稅征收的實(shí)踐來(lái)看，對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅也存在很大的疑問(wèn)。以美國(guó)聯(lián)邦所得稅制度為例，收入實(shí)現(xiàn)原則在美國(guó)聯(lián)邦所得稅制度扮演著至關(guān)重要的角色，目前已發(fā)展成為美國(guó)聯(lián)邦所得稅體系的基石*Edward Zelinsky,For Realization:Income Taxation,Sectoral Acceretionism,and the Virtue of Attainable Virtues,19Cardozo L. Rev.,P861.轉(zhuǎn)引自張春燕：《美國(guó)聯(lián)邦所得稅體系中的收入實(shí)現(xiàn)原則研究》，第二十五屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集，第255頁(yè)。。美國(guó)聯(lián)邦憲法第十六條修正案賦予了國(guó)會(huì)制定并征收所得稅的權(quán)力，但對(duì)于什么是納稅人的“所得”，如何對(duì)“所得”進(jìn)行征稅并沒(méi)有明確。1913年，美國(guó)聯(lián)邦所得稅法案規(guī)定對(duì)“凈收入”或“凈所得”征稅的原則，并明確了“應(yīng)稅所得”的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以納稅人的資產(chǎn)增值額“實(shí)現(xiàn)”為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)*Income Tax Act of Oct.3,1913,ch.16,38 Stat.114,166.。美國(guó)聯(lián)邦最高法院在1920年的Eisher v. Macomber案中以判例的形式首次確認(rèn)了實(shí)現(xiàn)原則，并將其納入憲法要求。聯(lián)邦最高法院在該案中指出，對(duì)聯(lián)邦憲法第十六條修正案中所謂的“所得”進(jìn)行界定是本案的關(guān)鍵所在，聯(lián)邦憲法第十六條修正案中所謂的“所得”應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)從一項(xiàng)資產(chǎn)或投資中派生或分離出來(lái)的具有交換價(jià)值的收益，也即分離性是“所得”的重要特征，納稅人持有的資產(chǎn)與其所得的關(guān)系就像果樹(shù)與果實(shí)，果實(shí)只有與果樹(shù)相分離才能成為真正意義上的果實(shí)，同樣地，所得與資產(chǎn)的分離之后才能成為真正意義上的應(yīng)稅所得*Eisher v. Macomber Macomber,252 U.S. At 207-211.轉(zhuǎn)引自張春燕.美國(guó)聯(lián)邦所得稅體系中的收入實(shí)現(xiàn)原則研究[A].第二十五屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集[C].2016.255.。資本公積金轉(zhuǎn)增股本在會(huì)計(jì)處理上只是所有者權(quán)益不同項(xiàng)目的調(diào)整，實(shí)質(zhì)上只是紙面上的調(diào)整，所有者權(quán)益僅在結(jié)構(gòu)上有所改變，因此，即便認(rèn)為資本公積轉(zhuǎn)增股本具備收益性，也會(huì)因此收入并未實(shí)現(xiàn)而不具可稅性。由此，從收入實(shí)現(xiàn)的原則可以推導(dǎo)出資本公積轉(zhuǎn)增股本不應(yīng)課征個(gè)人所得稅。

綜上所述，無(wú)論是從可稅性理論的視角論證資本公積轉(zhuǎn)增股本不具收益性或者具備收益性但受到公益性限制的角度，還是從收入實(shí)現(xiàn)原則推導(dǎo)資本公積轉(zhuǎn)增股本的所得未能實(shí)現(xiàn)的角度均可得出資本公積轉(zhuǎn)增股本不應(yīng)征收個(gè)人所得稅的結(jié)論。對(duì)股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本課征個(gè)人所得稅，違反了稅法上“課稅不傷及資本”的原則，也與通過(guò)稅收優(yōu)惠來(lái)鼓勵(lì)中小高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)相背離，會(huì)在一定程度上阻礙中小高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。因此，我國(guó)當(dāng)前對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)利用資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)股東獲得的轉(zhuǎn)增股本進(jìn)行課稅的政策沒(méi)有理論上的依據(jù)。即便財(cái)政部或者國(guó)家稅務(wù)總局在沒(méi)有理論支持的情況下仍需要對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅，也應(yīng)當(dāng)在出臺(tái)相關(guān)政策的同時(shí)對(duì)該政策出臺(tái)的緊迫性或者其他背景材料進(jìn)行說(shuō)明或解釋。需要注意的是，僅僅以國(guó)家組織財(cái)政收入的需要來(lái)解釋是難以令人信服的，因?yàn)榻M織財(cái)政收入的方式有很多種，并且我國(guó)稅的種類也有很多，政策制定者需要提供充分的理由說(shuō)明為什么要選擇稅收的方式組織財(cái)政收入、為什么要選擇資本公積轉(zhuǎn)增股本進(jìn)行征稅等問(wèn)題。

四、規(guī)則的融合與協(xié)調(diào)發(fā)展

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則、稅收法律制度、公司法律制度對(duì)資本公積金轉(zhuǎn)增股本的不同規(guī)范和制約，正是我國(guó)會(huì)計(jì)制度、稅法規(guī)范、公司法律制度分別立法與分別發(fā)展的重要體現(xiàn)。由于不同的制度體系、規(guī)則體系有其特定的價(jià)值，因而對(duì)待同一事物的規(guī)范會(huì)存在差異，這樣就不可避免的產(chǎn)生不同程度的沖突與背離。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則關(guān)注的主要是會(huì)計(jì)目標(biāo)，即關(guān)注的是與企業(yè)有利害關(guān)系的微觀經(jīng)濟(jì)主體的利益*劉榮.會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收制度比較研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué),2007.；公司法律制度關(guān)注的是對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)以及股東利益的最大化；而稅收法律制度關(guān)注的是稅收目標(biāo)，即在保證國(guó)家財(cái)政收入的前提下，追求宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率與公平。盡管如此，公司法律制度、稅收法律制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范之間并非相互排斥、絕對(duì)分離的，即便在立法上采取分別立法的模式，我們?cè)谶M(jìn)行理論研究乃至實(shí)務(wù)操作的過(guò)程中還是要在邏輯上進(jìn)行一定的聯(lián)系。有觀點(diǎn)甚至直接將會(huì)計(jì)法及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件視為我國(guó)商法體系的重要內(nèi)容*顏延.會(huì)計(jì)改革的法律背景初探[J].會(huì)計(jì)研究,2005,(5).。

法律制度變遷與會(huì)計(jì)科學(xué)理論發(fā)展之間存在密切的交叉影響與相互作用關(guān)系，一方面，法律制度為會(huì)計(jì)科學(xué)理論發(fā)展準(zhǔn)備實(shí)踐環(huán)境，從而為會(huì)計(jì)實(shí)踐上升為會(huì)計(jì)科學(xué)理論提供根本保證，同時(shí)，法律制度也為會(huì)計(jì)理論的突變和高級(jí)化進(jìn)程提供了關(guān)鍵性能量；另一方面，會(huì)計(jì)科學(xué)理論的發(fā)展又使現(xiàn)行法律制度的缺陷得以準(zhǔn)確、集中地顯露，從而為法律制度的改進(jìn)指明方向，同時(shí)，它又為法律制度改進(jìn)中可能出現(xiàn)的紛爭(zhēng)解決提供相應(yīng)的支持，進(jìn)而為法律制度的創(chuàng)新提供相應(yīng)的條件?？傊?，法律制度變遷的過(guò)程和會(huì)計(jì)科學(xué)理論發(fā)展的過(guò)程是互為條件和互為因果的，不僅法律制度嚴(yán)重落后或超越會(huì)計(jì)制度的情況不可能發(fā)生，而且會(huì)計(jì)科學(xué)理論嚴(yán)重滯后或超前于法律制度的情況同樣不可能出現(xiàn)*黎精明.法律制度變遷與會(huì)計(jì)科學(xué)理論的發(fā)展[J].武漢科技大學(xué)學(xué)報(bào),2011,(4).。然而，不得不面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是我國(guó)稅制改革相對(duì)于會(huì)計(jì)改革嚴(yán)重滯后，在稅收征管與稅法遵從中仍存在大量的問(wèn)題尚待解決。這一現(xiàn)狀，對(duì)促進(jìn)法律制度與會(huì)計(jì)理論的融合提出了新的要求。

另外，法律制度尤其是公司法律制度和稅收法律制度相對(duì)于會(huì)計(jì)法律制度更多的是關(guān)注實(shí)體內(nèi)容，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則則更傾向于程序性內(nèi)容。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則為法律制度的完善提供了新的視角，但不可否認(rèn)的是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則不可能解決法律制度存在的所有問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則、稅收法律制度、公司法律制度的融合，不僅有利于解決當(dāng)前不同規(guī)則之間的沖突，還將有利于指導(dǎo)不同規(guī)則的制度建設(shè)和改革。而要促進(jìn)三者之間的協(xié)調(diào)和融合，就需要在各自關(guān)注的目標(biāo)設(shè)定上相互借鑒，既要兼顧本國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的突出問(wèn)題，服務(wù)于國(guó)家的現(xiàn)實(shí)需要，也應(yīng)當(dāng)具有國(guó)際化視野，注重對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和債權(quán)人利益的保護(hù)。

五、余論

上文中，筆者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則、公司法律制度以及稅收法律規(guī)范中的資本公積的界定進(jìn)行了梳理，同時(shí)針對(duì)我國(guó)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的演進(jìn)歷程進(jìn)行了介紹和分析，重新審視了稅法、公司法、會(huì)計(jì)法等不同的規(guī)則體系對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本進(jìn)行規(guī)范和約束的出發(fā)點(diǎn)和價(jià)值傾向，將不同法律制度、不同規(guī)則體系之間的沖突和背離展現(xiàn)出來(lái)，進(jìn)而對(duì)如何完善我國(guó)關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增股本的制度提出了初步的意見(jiàn)和建議。資本公積轉(zhuǎn)增股本作為現(xiàn)代公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的重要組成部分，無(wú)論在理論研究上還是在實(shí)務(wù)操作中，均不同程度的存在界定不清晰、性質(zhì)不明確、適用原則不一致的問(wèn)題。值得關(guān)注的是，稅法規(guī)范、會(huì)計(jì)法規(guī)以及公司法律制度中相互沖突的規(guī)定并不僅僅局限與資本公積的界定、資本公積轉(zhuǎn)增股本的法律性質(zhì)等方面，因此，在稅法規(guī)范、會(huì)計(jì)法規(guī)和公司法律制度交叉融合的發(fā)展過(guò)程中，需要相互借鑒，增強(qiáng)規(guī)范本身的前瞻性與穩(wěn)定性，防止由于某一規(guī)則的變化而不得不以“打補(bǔ)丁”的方式出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范性文件來(lái)彌補(bǔ)不同規(guī)則之間的罅隙，這不僅僅是對(duì)市場(chǎng)主體信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，也是增強(qiáng)我國(guó)立法公信力和確保法安定性的理性選擇。

Rethinking of the Polices of Individual Income Taxon Capitalization of Capital Reserves

GUO Chang-sheng

(LawSchoolofPekingUniversity,Beijing100871,China)

As a interest income arising from capital and capital-related assets,capital reserves account for a large proportion of the company’s especially of the listed company’s assets.Transfer of capital reserves to share capital is the main application of capital reserves by current companies, which has experienced a long history. Transfer of capital reserves to share capital involves in multiple regulation standards and restrictions, such as legal systems, financial accounting rules, tax legal systems from companies. However, regulations differ in definition of capital reserves, as well as objectives and functions of standards and restrictions, which makes it complicated and confusing as to the issue whether transfer of capital reserves should pay personal income tax or not. In regard to personal income tax issues contained in the transfer of capital reserves, China has experienced a tortuous process from tax exemption to limited duty free, and finally comprehensive tax levy. The reform of tax policies still can’t solve conflicts and deviations existing in transfer of capital reserves to share capital among corporate legal systems, financial accounting rules and tax legal systems. In essence, transfer of capital reserves to share capital doesn’t result in the actual outflow of corporate assets, while individuals acquire transferred share capital that shouldn’t belong to taxable income defined in the sense of tax law. Imposing personal income tax on the transfer of capital reserves to share capital not only leads to conflicts from different rule patterns, but also violates the principle of tax law that specifies “taxation without any damage to capital” and personal revenue realization principle.

capital reserves; capitalization; tax law; accounting law; income tax

2017-01-06 該文已由“中國(guó)知網(wǎng)”(www.cnki.net)2017年4月27日數(shù)字出版，全球發(fā)行

郭昌盛，男,北京大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)碩士研究生，主要研究方向：財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)總論。

DOI.10.19510/j.cnki.43-1431/d.20170427.001

D922.2

A

1672-769X(2017)03-0082-08