淺析轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其法律規(guī)制

趙凌彤

摘要：在國(guó)際避稅方面，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一種最主要、最常見(jiàn)的手法。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，跨國(guó)公司不斷發(fā)展使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得日益國(guó)際化。各國(guó)間所發(fā)生的大量跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易，產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間國(guó)際收入與費(fèi)用分配問(wèn)題，其不斷影響有關(guān)國(guó)家稅收權(quán)益。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題受到各國(guó)當(dāng)局及專(zhuān)家的關(guān)注，其對(duì)應(yīng)的法律規(guī)制也不斷推陳出新。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià)；跨國(guó)公司；避稅；法律規(guī)制

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)概念

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)

在國(guó)際稅收領(lǐng)域，當(dāng)談到轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題時(shí)，我們首先便會(huì)想到“關(guān)聯(lián)企業(yè)”這一稱(chēng)謂。對(duì)于什么是關(guān)聯(lián)企業(yè)，《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》已作出一致的原則和規(guī)定，即凡符合下列兩個(gè)條件之一者，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：1.締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一企業(yè)的管理、控制或資本；2.同一人直接或間接參與締約國(guó)一方企業(yè)和締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制和資本。因此，我們可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)定義為在國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)中存在直接或間接參與或有特殊利益關(guān)系的企業(yè)。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)

至于什么是轉(zhuǎn)讓定價(jià)呢？轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為共同獲得更多利潤(rùn)而在銷(xiāo)售活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)匆愿哂诨虻陀谑袌?chǎng)正常交易價(jià)格進(jìn)行的交易。他普遍存在于母子公司、總公司與分公司及有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的其他公司。這種價(jià)格的制定一般來(lái)自于公司整體利潤(rùn)的訴求，其并不取決于市場(chǎng)供求且偏離市場(chǎng)價(jià)格從而成為一些公司避稅的手段。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅案例

讓我們通過(guò)一則案例來(lái)說(shuō)明什么是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。這起案例發(fā)生在1969年，即美國(guó)硫酸鈣公司案。這個(gè)案例涉及一家美國(guó)公司和它的兩家子公司：一家在加拿大，另一家在美國(guó)。第二個(gè)子公司叫做西半球貿(mào)易公司（WHTC），它是依靠出口來(lái)補(bǔ)貼盈利的，所以幾乎不用負(fù)擔(dān)美國(guó)稅。在這個(gè)例子中，原材料硫酸鈣取自加拿大。它先在加拿大境內(nèi)銷(xiāo)售，然后被賣(mài)到美國(guó)。但是美國(guó)和加拿大都是高稅國(guó)家，稅收上絲毫占不到便宜。在這種情況下，人們不會(huì)真正在意什么是轉(zhuǎn)讓價(jià)格，因?yàn)閮蓚€(gè)國(guó)家都課重稅，賺不了多少油水。有鑒于此，西半球貿(mào)易公司被安排介入這筆交易。加拿大方面先將硫酸鈣賣(mài)給西半球貿(mào)易公司，然后由西半球貿(mào)易公司在美國(guó)銷(xiāo)售。在實(shí)踐中的操作，不過(guò)是將這些硫酸鈣運(yùn)到加拿大港口的一個(gè)碼頭上，在那里有一艘美國(guó)公司的船，等待轉(zhuǎn)運(yùn)這些貨物。這些硫酸鈣在碼頭上的時(shí)候，其所有權(quán)是屬于加拿大公司。在它們從碼頭運(yùn)到船上的那一秒，其所有權(quán)就被轉(zhuǎn)移到西半球貿(mào)易公司。一旦貨物接著碰到船舷，其所有權(quán)就屬于美國(guó)公司。硫酸鈣在轉(zhuǎn)運(yùn)上船的時(shí)候，西半球貿(mào)易公司并沒(méi)有費(fèi)多少力氣。按照這種模式，法院會(huì)認(rèn)為，西半球貿(mào)易公司對(duì)分配給它的利潤(rùn)并沒(méi)有付出任何的努力。因此，法院將該利潤(rùn)重新分配給美國(guó)母公司。

雖然這個(gè)案例看起來(lái)有些極端，但從本質(zhì)上說(shuō)和現(xiàn)代的外國(guó)銷(xiāo)售公司沒(méi)有什么區(qū)別。外國(guó)銷(xiāo)售公司的原理是，在避稅地設(shè)立子公司，用于吸取利潤(rùn)，盡管其名義所有權(quán)的持續(xù)時(shí)間在一般只有一秒多鐘。外國(guó)銷(xiāo)售公司對(duì)貨物所有權(quán)和對(duì)完成交易的貢獻(xiàn)，與本案例沒(méi)有多大的區(qū)別。

三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)制

（一）國(guó)外對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)制

美國(guó)最早地對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅進(jìn)行了法律規(guī)制，并形成了一套完善的系統(tǒng)。1928年授權(quán)稅務(wù)當(dāng)局可以對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的所得額和扣除額進(jìn)行調(diào)整以反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果，并進(jìn)一步明確該條款的目的是為防止逃稅，初步建立起了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制框架。1935年采用眾所周知的“正常交易標(biāo)準(zhǔn)”。1968年美國(guó)頒布了系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，如可比非受控價(jià)格（CUP）法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加成法。上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制在20世紀(jì)60年代被廣泛應(yīng)用，并于1979年被編入OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。它們至今仍被視為轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的黃金法則。

1986年國(guó)會(huì)要求財(cái)政部研究新方法，于是1988年財(cái)政部發(fā)表了包含這些新方法的白皮書(shū)，其內(nèi)容經(jīng)過(guò)多次修訂后于1995年被制定為最終法規(guī)。與此同時(shí)，OECD也推出了包含同樣方法的新《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。新法規(guī)包含了兩個(gè)主要變化，第一個(gè)是改變了適用公平交易原則的順序，采納“最佳方法規(guī)則”，要求適用最接近公平交易價(jià)格的方法。任何一種方法都可以被使用，甚至可以使用未列明的方法。因此，根據(jù)新法規(guī)，無(wú)論是納稅人還是聯(lián)邦稅務(wù)局，都可以自由適用自己喜歡的被列明的方法。第二個(gè)變化是增加了兩個(gè)新的方法，即可比利潤(rùn)法（CPM）與利潤(rùn)分割法。前一種方法和公平交易法有本質(zhì)的差異，其并不怎么使用可比性標(biāo)準(zhǔn)。OECD接受了這種方法，并將其命名為“交易凈利潤(rùn)法”（TNMM），其實(shí)這種方法和美國(guó)方法之間并無(wú)重大區(qū)別。后一種方法更加激進(jìn)，其可能是納稅人的首選方法，雖然大多數(shù)公司也使用可比利潤(rùn)法作為防御。這種方法不需要可比價(jià)格，基本上依賴(lài)于納稅人自己的情況，較類(lèi)似于公式分配法。以上這些新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法優(yōu)于老方法，因?yàn)樗麄兏哂徐`活性以及更適用于現(xiàn)代公司。

美國(guó)最重要的發(fā)明是預(yù)先定價(jià)協(xié)議（APAs）并被其他國(guó)家廣泛接受。在預(yù)先定價(jià)協(xié)議制度中，公司和聯(lián)邦稅務(wù)局簽訂一份轉(zhuǎn)讓定價(jià)協(xié)議，以此來(lái)取代另一種行為模式，即自己決定轉(zhuǎn)讓定價(jià)并保存資料，然后等著被聯(lián)邦稅務(wù)局控訴。公司和聯(lián)邦稅務(wù)局都非常認(rèn)可這種方法，因?yàn)槠淇梢詾殡p方節(jié)省大量的訴訟成本。同時(shí)OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》也認(rèn)可了預(yù)先定價(jià)方法，此種方法避免了其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的許多問(wèn)題。

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)制取得突破性進(jìn)展。2013年7月二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）修訂OECD稅收協(xié)定范本和OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引。OECD在此基礎(chǔ)上提出了BEPS行動(dòng)計(jì)劃，即建立一套有廣泛共識(shí)的針對(duì)BEPS的國(guó)際稅收規(guī)則，因此于2013年7月提出了BEPS相關(guān)措施的7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，其中第5項(xiàng)以及第6項(xiàng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。提出了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引。在整合2013年7月成果的基礎(chǔ)上，OECD于2015年10月又發(fā)布了BEPS相關(guān)措施的最終15項(xiàng)成果。其中第8～10項(xiàng)主要針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告對(duì)如何分配轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)無(wú)形資產(chǎn)、難以估價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)（HTVI）、大宗商品、低附加值集團(tuán)勞務(wù)以及成本分?jǐn)偘才诺忍峁┝诵碌闹敢?/p>

（二）我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)制

1991年，我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，這是我國(guó)首次開(kāi)始對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施規(guī)制。2008年，中國(guó)著手進(jìn)行全面的反避稅立法，開(kāi)始實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)等。2012年相繼出臺(tái)了特別納稅調(diào)整重大案件會(huì)審工作規(guī)程（試行）和特別納稅調(diào)整工作規(guī)程（試行），從制度層面加強(qiáng)了對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的管理和監(jiān)控。2016年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》，公告中規(guī)定了中國(guó)新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)要求，包括年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表和轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。新要求在信息披露方面更為透明，與其他各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信息交換方面更為廣泛，其體現(xiàn)出我國(guó)反避稅工作日益成熟。

四、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度完善的建議

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是國(guó)際稅收體系的核心，該體系是建立在區(qū)分居民和非居民的基礎(chǔ)上。我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律規(guī)制還不盡完善，因此，我國(guó)應(yīng)吸取國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)并借鑒其先進(jìn)立法，不斷完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律規(guī)制。如允許根據(jù)具體情況選擇最適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，制定關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的處罰規(guī)定，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的要追究其法律責(zé)任，不斷完善我國(guó)的稅收責(zé)任法律制度。最后我們還要順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢(shì)，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)手打擊國(guó)際避稅，不斷加強(qiáng)反避稅的國(guó)際合作。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛惟熹 .國(guó)際稅收學(xué)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[2]劉李勝，劉雋亭.納稅、避稅與反避稅[M]. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）