基于EXCEL的高校教師年終獎勵績效納稅籌劃案例分析

李華軍　黃俊鈞

摘要：近幾年，高?？冃ЧべY改革為高校教師這一群體的收入結(jié)構(gòu)帶來了變化。同時，隨著國家科技體制改革和高等教育改革的推進(jìn)，高校教師群體收入的多樣性和未來增長的空間都有很大改變。因此，對于高校教師群體年終獎勵績效這部分收入的納稅籌劃，具有較大的研究空間。文章以高校教師群體年終獎勵績效主要區(qū)間為例，結(jié)合國家稅法相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行納稅籌劃的具體案例分析，并運(yùn)用EXCEL工具設(shè)計相應(yīng)的決策模型。

關(guān)鍵詞：高校教師 年終獎 納稅籌劃

高校績效工資改革后，教師收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，傳統(tǒng)的年終獎取消，代之以綜合考評后的年終獎勵績效（實際上包括了獎勵性績效工資以及教學(xué)、科研等專項業(yè)績考核獎勵）。在當(dāng)前高校教師群體收入多樣化和未來增長空間不斷提升的趨勢下，如何結(jié)合績效工資改革后高校教師群體基礎(chǔ)績效工資相對固定、年終獎勵性績效工資以及各項業(yè)績獎勵（包括二級學(xué)院創(chuàng)收超收益分配）相對彈性的特征，對高校教師年終獎勵績效進(jìn)行納稅籌劃分析，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、高校教師年終獎勵績效納稅籌劃空間分析

由于高校教師群體收入結(jié)構(gòu)、收入時間分布以及收入結(jié)算方式等具有一定的特殊性，使得高校教師納稅籌劃具有一定的空間，尤其是在年終獎勵績效方面。

第一，收入結(jié)構(gòu)的多樣性使得年終獎勵績效納稅籌劃具有一定的空間。高?？冃ЧべY改革后，形成了 “基本工資和基礎(chǔ)績效工資+年終獎勵績效工資和各項業(yè)績獎勵”的結(jié)構(gòu)。由于前者相對固定和統(tǒng)一，一般按月發(fā)放；后者項目多且復(fù)雜（包括獎勵性績效工資、科研業(yè)績獎勵、教學(xué)業(yè)績獎勵等），有按月或按年發(fā)放兩種形式。這就使得年終獎勵績效的范圍和發(fā)放方式方面具有一定的納稅空間。

第二，收入時間分布的階段性使得年終獎勵績效具有一定的納稅空間。高校教師全年中有2—3個月的寒暑假，基本沒有授課任務(wù)和課酬收入，這就為高校教師年終獎勵績效分月在寒暑假發(fā)放按當(dāng)月工資薪金計稅提供了空間（理論上這是最優(yōu)的納稅空間，但現(xiàn)實情況下這種間隔時間長的分月發(fā)放形式，稅收征管部門沒有明確的政策支持，同時單位財務(wù)處在提供納稅籌劃服務(wù)方面也需要消耗大量人力和精力，因此，現(xiàn)實選擇之一是在年終結(jié)算后的連續(xù)幾個月與當(dāng)月工資薪金一起分月發(fā)放或者一次性發(fā)放）。

第三，收入結(jié)算方式的靈活性使得年終獎勵績效具有一定的納稅空間。由于高校教師每月課酬收入類型多樣（研究生、本科、雙學(xué)位、函授等），且是按年初預(yù)計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，年終統(tǒng)一結(jié)算補(bǔ)發(fā)或補(bǔ)扣。同時，二級學(xué)院創(chuàng)收的超收益分配也與各種課酬工作量以及教學(xué)相關(guān)工作折算課時量有關(guān)。這也使得在年終補(bǔ)發(fā)的超課時工作量和超收益分配可以統(tǒng)一納入年終獎勵績效進(jìn)行納稅籌劃。

二、高校年終獎勵績效納稅籌劃具體思路

在當(dāng)前稅收相關(guān)法規(guī)政策允許的范圍內(nèi)，結(jié)合高校教師收入的實際情況和特點，依據(jù)前述高校教師年終獎勵績效納稅籌劃空間三個方面的分析，納稅籌劃的具體思路如下：

第一，將獎勵性績效工資、各項年終考核業(yè)績獎勵（教學(xué)業(yè)績獎勵、科研業(yè)績獎勵以及年終補(bǔ)發(fā)業(yè)績等）統(tǒng)歸到年終獎勵績效，一并考慮納稅籌劃問題。

第二，在年終核算確定標(biāo)準(zhǔn)課酬、各項相關(guān)獎勵和績效獎的基礎(chǔ)上，對未來幾個月相對固定的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行合理的估計。

第三，結(jié)合對應(yīng)的年終獎稅率和月度薪金工資稅率，通過計算統(tǒng)歸后的年終獎勵績效是一次性發(fā)放還是分月發(fā)放（包括年終獎勵績效部分一次性發(fā)放按年終獎計稅、部分分月發(fā)放合并當(dāng)月工資薪金按工資薪金計稅）的總納稅額，來比較各種方案的高低，進(jìn)行決策。

第四，上述納稅籌劃方案決策中，有關(guān)年終獎勵績效一次性發(fā)放還是部分一次性發(fā)放，還必須適當(dāng)結(jié)合年終獎個稅盲區(qū)（年終獎收入提高，但稅后收入減少的區(qū)間）一并考慮（由于年終獎個稅盲區(qū)眾多學(xué)者進(jìn)行了探討和確認(rèn)，在本文設(shè)計的納稅籌劃模型中如果遇到，只需參考有關(guān)結(jié)果通過選擇分次發(fā)放方案進(jìn)行合理回避）。

三、高校教師年終獎勵績效納稅籌劃案例分析

（一）前提假設(shè)

當(dāng)前高校有關(guān)教師年終獎勵的實際納稅籌劃中，已經(jīng)將相關(guān)的專項業(yè)績考核獎勵納入到年終獎勵性績效范疇，而且可以選擇分次發(fā)放（但嚴(yán)格執(zhí)行年終獎計稅全年只許使用一次的規(guī)定）。上述做法中有關(guān)內(nèi)容沒有完整的政策依據(jù)，稅務(wù)征管部門對此也沒有反對，但為了案例分析過程的嚴(yán)謹(jǐn)性，對有關(guān)基本前提做如下相關(guān)假設(shè)。

一是將獎勵性績效工資、各項年終考核業(yè)績獎勵（教學(xué)業(yè)績獎勵、科研業(yè)績獎勵以及年終補(bǔ)發(fā)業(yè)績、年終超收益分配等）統(tǒng)歸到“年終獎勵績效”，并等同于個稅政策中的“年終獎”范疇（當(dāng)前我國稅法規(guī)定有關(guān)年終獎的范圍還是之前比較舊的規(guī)定，在績效工資改革后沒有新的條例規(guī)定，但按照事業(yè)單位績效工資改革實施方案有關(guān)獎勵性績效工資的定義以及方案本身的精神，相關(guān)獎勵績效可以視同年終獎）。

二是上述年終獎勵績效的發(fā)放方式可以自主選擇，即根據(jù)納稅籌劃選擇一次性在次年2月份發(fā)放或2月份之后的月份分月發(fā)放，同時分月發(fā)放的月份上也具有選擇的彈性（具體分幾個月，需要結(jié)合后續(xù)月份的相對固定應(yīng)納稅所得額，合并計算工資薪金納稅總額，比較得出最優(yōu)納稅方案來確定。關(guān)于幾個月之間的方案決策，比較復(fù)雜，但可以在本案例基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展分析，鑒于篇幅所限，不在本文探討之中）。

三是在本文年終獎勵績效在分月發(fā)放的方案中，假設(shè)可以分4個月發(fā)放，且在第二年度的2—5月中平均分配，與當(dāng)月工資薪金合計發(fā)放（最為理想的月份應(yīng)結(jié)合寒暑假，但因為對于上年度收入的分配，跨期較大而且復(fù)雜，在政策上可能得不到稅收征管部門的支持，且會給單位財務(wù)帶來較大的工作量）。

（二）案例分析

1.基礎(chǔ)方案測算。

（1）基礎(chǔ)方案假定數(shù)據(jù)。在上述假設(shè)下，結(jié)合工資薪金個人所得稅以及年終獎稅率，先假定年終獎勵績效發(fā)放額度在25 000—40 000的區(qū)間階段（盡管每個教師由于職稱、工作量、科研成果等因素的不同，年終獎勵績效會有差異。但從相關(guān)高校調(diào)研結(jié)果來看，這一區(qū)間覆蓋了主體人群），利用EXCEL表格公式及函數(shù)設(shè)置完成初步測算，如下頁表1所示（具體公式在后文詳細(xì)說明）。理論上有三種可能方案：

A方案：將個人年終獎勵績效一次性發(fā)放，按年終獎計稅。

B方案：先發(fā)部分年終獎勵績效18 000元，按年終獎計稅；余下部分分?jǐn)傊?—5月，與當(dāng)月工資薪金合并按月度工資薪金計稅（分次發(fā)放年終獎勵績效，是要充分考慮優(yōu)先享受年終獎稅收優(yōu)惠的政策原則，即在40 000元以下，要享受年終獎稅率變換檔次的最低水平18 000元）。

C方案：年終獎勵績效直接分?jǐn)傊?—5月，與當(dāng)月工資薪金合并按月度工資薪金計稅（由于C方案完全沒有享受到年終獎計稅優(yōu)惠，實際分?jǐn)偤?—5月合計計稅總額遠(yuǎn)超過A方案。因此，C方案不在案例對比分析之中，直接排除在外）。

（2）基礎(chǔ)方案測算步驟。基礎(chǔ)方案測算，以25 000元為例。

第一，假定A方案為一次性發(fā)放年終獎勵績效25 000元，那么可以計算其應(yīng)納稅為2 395元。

第二，假定B方案為先發(fā)放年終獎勵績效18 000元，該部分應(yīng)納稅為540元，其余7 000元分?jǐn)傆嬋?—5月，每月為1 750元。

第三，預(yù)計2—5月每月應(yīng)納稅所得額為X。那么，A方案2—5月納稅合計應(yīng)為“25 000元年終獎勵績效計稅2 395元”+“每月X元應(yīng)納稅所得額的納稅額×5”，B方案2—5月納稅合計應(yīng)為“18 000元年終獎勵績效計稅540元”+“每月X元應(yīng)納稅所得額的納稅額×5”。

第四，計算上述兩個方案納稅總額的差異（A-B），如果（A-B）>0，說明A方案納稅總額超過B方案，最后應(yīng)選擇B方案，即選擇25 000元年終獎先發(fā)18 000元，余下在2—5月分?jǐn)偤喜?dāng)月按工資薪金計稅。反之，選擇A方案，一次性發(fā)放。

（3）A、B方案無差異臨界點。實際過程中，每個教師由于職稱、工作量、科研成果等因素的不同，導(dǎo)致對應(yīng)的每月應(yīng)納稅所得額（N）不同，因此在EXCEL表格中對應(yīng)不同的N值，兩個方案差異（A-B）會有不同的方向變動趨勢，通過手工輸入逐步測算，可以算出方案無差異值，即兩種方案沒有區(qū)別，納稅總額均一樣，這個值稱為臨界點D。對應(yīng)表1中的27 000元年終獎勵績效來說，A、B方案的無差異臨界值為8 025元。即：當(dāng)預(yù)計的2—5月應(yīng)納稅所得額N<8 025元，（A-B）>0，選擇B方案；當(dāng)N>8 025元，（A-B）<0，選擇A方案。

例如：某高校教師的個人年終獎勵績效為27 000元。若該教師預(yù)計2—5月每月應(yīng)納稅額為7 000元，此時B方案的總稅額為：（18 000×0.03）+[7 000+（27 000-18 000）/4×0.25-1 005] ×4]=5 770（元）；若選擇A方案，總稅額則達(dá)到（27 000×0.1-105）+（7 000×0.2-555）×4=5 975（元）。B方案比A方案節(jié)省了205元，因此選擇B方案。

若該教師預(yù)計2—5月每月應(yīng)納稅額為9 000元，此時A方案的總稅額為7 575元，而B方案的總稅額則為7 770元。A方案比B方案節(jié)省了195元，應(yīng)選擇A方案。

以此類推，可以測算出在25 000—40 000元區(qū)間范圍內(nèi)不同年終獎勵績效下對應(yīng)的臨界點D（見表1，僅列示部分年終獎勵績效值對應(yīng)的臨界點）。從表1的臨界點來看，25 000元臨界點33 775元，與實際情況不相吻合（應(yīng)納稅所得額為33 775元，年終獎勵績效不可能為25 000元，何況高校教師群體極少有這樣的高收入）。同理，40 000元對應(yīng)的臨界點1 887.5元，也與實際情況不吻合。由表1可以看出，隨著年終獎勵績效數(shù)額的增加，臨界點D值會越來越小；而隨著年終獎勵績效數(shù)額的減少，臨界點D值會越來越大。因此，也可以判斷出A、B兩種方案決策的適用范圍。

2.基礎(chǔ)方案數(shù)理分析。在現(xiàn)有的A、B方案決策模型下，利用EXCEL表格深入分析表1中各種數(shù)據(jù)關(guān)系，尤其是不同方案2—5月納稅總額在一定的年終獎勵績效變化范圍下不變的這一規(guī)律，可以推斷年終獎勵績效與兩種方案無差別臨界點D值存在一定的線性關(guān)系。通過EXCEL表格逐步測試以及數(shù)理公式驗證，可以推算出年終獎與臨界點D值的分段函數(shù)。

設(shè)臨界點為y，年終獎為x，分段函數(shù)如下：

（1）y1=-0.75x+28 275（x∈[26 000，29 550]） （公式1）

通過此方程可求出當(dāng)年終獎勵績效為x時對應(yīng)的臨界值y。例如，當(dāng)某人發(fā)放年終獎勵績效為27 500元，通過此公式可快速得到對應(yīng)的臨界值D為7 650元，再對比預(yù)計2—5月每月應(yīng)納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

（2）y2=-0.25x+11 887.5（x∈[29 550，41 550]）

（公式2）

通過此方程可求出當(dāng)年終獎勵績效為x時對應(yīng)的臨界值y。例如，當(dāng)某人發(fā)放年終獎勵績效為35 600元，通過此公式可快速得到對應(yīng)的臨界值D為2 987.5元，再對比預(yù)計2—5月每月應(yīng)納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

上述分段函數(shù)中，存在一個方案年終獎勵績效相同、臨界點不同但均能使A、B方案無差別的現(xiàn)象：當(dāng)年終獎勵績效為29 550元時，y1為6 112.5，y2為4 500，均能使（A-B）=0。因為當(dāng)預(yù)計2—5月每月應(yīng)納所得稅額為6 112.5時，A方案的月薪對應(yīng)稅率為20%，而當(dāng)預(yù)計2—5月每月應(yīng)納所得稅額為4 500時，A方案的月薪對應(yīng)稅率為10%，正因為稅率上的跳檔，導(dǎo)致了當(dāng)年終獎勵績效為29 550時，兩個公式得出的臨界值D均能使（A-B）=0。

結(jié)合上述兩個公式，作得分段函數(shù)圖，如圖1所示。

（三）納稅籌劃方案的EXCEL建模及應(yīng)用

以上基礎(chǔ)方案案例分析結(jié)果各種數(shù)據(jù)是通過Excel函數(shù)統(tǒng)計推斷得出（見圖2），現(xiàn)以25 000元年終獎勵績效對應(yīng)的納稅籌劃決策模型為例，將圖2各項數(shù)值對應(yīng)的函數(shù)逐一說明。在實際應(yīng)用中，只需通過輸入年終獎勵績效數(shù)（單元格C1）、預(yù)計的2—5月每月應(yīng)納稅所得額（單元格C2），就能得出A、B方案總納稅差異（單元格C20），根據(jù)差異結(jié)果進(jìn)行決策。因此，在前面理論分析和案例分析基礎(chǔ)上，通過Excel建立相關(guān)決策分析模型，具體過程各單元格函數(shù)如下：

單元格C4（一次性發(fā)放年終獎勵績效數(shù)）對應(yīng)的函數(shù)為：“=（C1+MIN（3500，3500）-3500）*LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0.03，0.1，0.2，0.25，0.3，0.35，0.45}）-LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0，105，555，1005，2755，5505，13505}）”。

單元格C5（月度工資薪金對應(yīng)稅率）對應(yīng)的函數(shù)為：“=IF（AND（C2>=0，C2<=1500），"3%"，IF（AND（C2>1500，C2<=4500），"10%"，IF（AND（C2>4500，C2<=9000），"20%"，IF（AND（C2>9000，C2<=35000），"25%"））））”（考慮到高校實際情況，只列出“3%”“10%”“20%”“25%”4檔稅率）。

單元格C6至C9（A方案的“2月工資計稅”“3月工資計稅”“4月工資計稅”和“5月工資計稅”）對應(yīng)的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2-0）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”

單元格C10（A方案“2—5月納稅合計”）對應(yīng)的函數(shù)為：“=C4+C6+C7+C8+C9”。

單元格C12（先發(fā)18 000，余下分?jǐn)傊?—5月工資中）對應(yīng)的函數(shù)為：“=（C1-18000）/4”。

單元格 B13（2月部分發(fā)放年終獎勵績效18 000計稅）對應(yīng)函數(shù)為：“=18000*0.03”。

單元格 C14至C17（B方案的“2月工資計稅”“3月工資計稅”“4月工資計稅”和“5月工資計稅”）對應(yīng)的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2+C12）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”。

單元格C18（B方案“2—5月納稅合計”）對應(yīng)函數(shù)為：“=C13+C14+C15+C16+C17”。

單元格C20（“A-B”）對應(yīng)函數(shù)為：“=C10-C18”。

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