以金融資產抵債進行債務重組的財稅處理例解

萬宇

■中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0031-03

摘要：由于會計上金融資產多是以公允價值計量，而稅收上是以歷史成本計量（計稅基礎），導致對金融資產進行計量和以其進行債務重組時，需要進行一系列的納稅調整；如果債務重組按規(guī)定采用特殊性稅務處理，則需要進行更為復雜的調整，加上重組債務的賬面價值往往與其計稅基礎不同，也需要調整應納稅所得額，這就更增加了債務重組業(yè)務財稅處理的難度。與納稅調整相對應，會計上則要增加確認和轉回遞延所得稅的賬務處理。文章以企業(yè)所得稅法和企業(yè)會計準則的規(guī)定為依據，用案例形式，分析研究以金融資產抵債進行債務重組的財務會計處理和所得稅處理。

關鍵詞：金融資產 持有至到期投資 債務重組 特殊性稅務處理

例：2×09年1月1日，W公司（執(zhí)行企業(yè)會計準則）向N投資公司融入資金500萬元，約定三年還清，年息8%，利息按季支付。由于W公司財務情況不佳，前兩年利息勉強付清后，至第三年即2×11年利息實在無法支付且企業(yè)經營利潤接近于0。為支付利息和歸還到期借款，W公司以持有的全部金融資產（股票、債券）交付給N公司抵償借款，N公司書面承諾未還部分豁免。金融資產抵債前在W公司的賬面記錄為：（1）A上市公司普通股股票20萬股，每股面值1元，賬面成本100萬元，“公允價值變動”（借）80萬元，賬面價值180萬元，在“交易性金融資產”科目核算；（2）B上市公司普通股股票10萬股，每股面值1元，賬面成本100萬元，“公允價值變動”（借）20萬元，賬面價值120萬元，在“可供出售金融資產”科目核算；（3）C上市公司發(fā)行的分期付息一次還本的二年期債券面值（成本）160萬元，“應收利息”10萬元，“利息調整”（貸）6萬元，賬面價值164萬元，公允價值170萬元。債務重組前，W公司借款余額500萬元，已計提未支付利息40萬元。

債務重組，W公司賬面有已確認尚未轉回、與A股票相關的遞延所得稅資產20萬元，有已確認尚未轉回、與預提利息相關的遞延所得稅資產10萬元；資本公積中有與B股票相關的“其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動收益）”20萬元。

除該項債務重組業(yè)務外，2×11年度W公司無其他企業(yè)重組業(yè)務。在稅收上，此項債務重組業(yè)務應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）占W公司全年應稅所得絕大多數，據此經主管稅務機關核準，債務重組所得自2×11年起，分5年均勻計入各年所得額。自2×09年至2×15年各年所得稅稅率均為25%。試作相關的財務會計處理、納稅調整和納稅申報，并作簡單分析。

一、相關計算

1.基礎數據。債務重組前，重組債務的賬面價值=500+40=540（萬元）；重組債務的計稅基礎=重組債務的初始價值=500（萬元）；抵債資產的賬面價值=180+120+164=464（萬元），抵債資產的公允價值=180+120+170=470（萬元），抵債資產的計稅基礎=100+100+164=364（萬元）（按稅法規(guī)定，持有至到期投資計稅基礎與賬面價值相等）。

2.會計上債務重組利得及遞延所得稅：會計上應確認債務重組利得=重組債務的賬面價值-抵債資產的公允價值=540-470=70（萬元）；會計上應確認資產轉讓收益=抵債資產的公允價值-抵債資產的賬面價值=470-464=6（萬元）；會計上因債務重組而應轉回的遞延所得稅資產=與應付利息相關的遞延所得稅資產+與公允價值變動收益相關的遞延所得稅資產=20+10=30（萬元）。

3.稅收上債務重組所得、資產轉讓損益、所得按年分配，以及會計上與其相關的遞延所得稅負債：（1）稅收上應確認債務重組所得=重組債務的計稅基礎-抵債資產的公允價值=500-470=30（萬元）；分5年分配稅收上每年應分配債務重組所得=30÷5=6（萬元）；會計上2×11年應確認遞延所得稅負債=（30-6）×25%，或=30×80%×25%=6（萬元），2×12年至2×15年四個納稅年度，每年度應轉回遞延所得稅負債=每年分配的原債務重組所得×適用稅率=6×25%=1.50（萬元）。（2）稅收上應確認抵債資產轉讓所得=抵債資產公允價值-抵債資產計稅基礎=470-364=106（萬元）。

二、賬務處理

如表1所示。

三、稅務處理

（一）申報表

以股權、債券進行債務重組的納稅調整，涉及重組所得的，填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三；涉及資產轉讓損益的，首先通過編制附表七等附表，匯合后再轉入附表三，然后在附表三與其他項目匯總，再填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）》正表第14行“納稅調整增加額”和第15行“納稅調整減少額”，進而結出正表第25行“應納稅所得額”計稅。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表七，見下頁表2、表3、表4示意。

（二）涉及債務重組的所得稅申報表的填報

1.申報表附表七的填報。本文已說明，用于債務重組的股票、債券，是W公司“持有的全部金融資產”。 2×11年債務重組以后，W公司填報申報表附表七的內容是指作為以交易性金融資產進行重組的納稅調整：（1）在該表第2行各列填報；（2）該行第1列填180，第2列填100，第3、4列均填0，第5列填80；（3）該行第5列與本表其他各行第5列加總，如仍為正數，應過入附表三第10行第3列。

2.申報表附表三的填報。附表三除填報附表七過入到該表第10行的轉回公允價值變動收益外，還應在第8行“特殊重組”各列填報債務重組所得：（1）第1列填報會計上確認的重組利得70，第2列填列稅收上計入當年所得額即當年應分配的債務重組所得6；（2）第1列與第2列的差額64（70-6），填列在第4列（調減）。

（三）納稅調整分析

1.附表七第2行第5列80且過入附表三第10行第3列（調增），原因是債務重組前交易性金融資產公允價值變動收益80填報在利潤表，稅收上不予認可而作了納稅調減，現在該資產抵債（處置），應作相反調整，故而在附表三第10行調增80。此調整計入附表三第10行而未計入第8行，因為其屬于財產轉讓損益涉及的調整。

2.附表三第8行重組收益調減64，原因為：（1）債務重組前會計上計提應付利息40，因尚未實際支付，稅收上依據費用實際發(fā)生原則不予認可，因此于計提利息費用當期調增應稅所得40，至債務重組時轉銷包括應付利息在內的債務賬面價值，意味著原計提的利息已經支付，應作相反調整，調減應稅所得40；（2）如果采用一般性稅務處理，稅收上2×11年應確認重組所得30，則第4行應調減40，與以上（1）分析一致；采用特殊處理后，稅收上債務重組所得的80%轉入2×12年以后的應稅所得，導致稅收上比會計上在重組當年再少確認重組所得24萬元（30×80%）。這樣，第8行“特殊重組”，納稅調整就成為64萬元（40+24）。

3.抵債資產轉讓收益的納稅調整。W公司此次債務重組，會計上確認抵債資產轉讓所得6，稅收上確認抵債資產轉讓收益106，差異為100，差異產生原因是A、B兩種股票公允價值變動收益為100。申報時應調增應稅所得100萬元（106-6），申報表未設專門附表或在附表三設專門項目以供填報，但實際調增已經實現：（1）附表三第10行調增80，是會計上對A股票確認公允價值變動收益時調減了應稅所得所作的相反調整，取代了會計與稅收對抵債資產轉讓收益差異的一部分。（2）B股票作為可供出售金融資產，公允價值變動收益計入資本公積而不計入損益，即所謂既不涉及會計利潤也不涉及應稅所得，因此當時申報時不作反映。債務重組時，會計上確認的資產轉讓收益為0（公允價值120-賬面價值120），而稅收上應確認轉讓收益20萬元（公允價值120-計稅基礎100），申報時似乎應調增所得額20，但是，B股票抵債（處置）后，原計入資本公積的公允價值變動收益20應轉出計入投資收益，而該收益稅收上并不認可而應作納稅調減。一處調增20，另一處調減20，相抵后無須申報。以上差異100，其中80在附表七和附表三第10行，另20因為抵銷而無須反映。

4.自W公司計提應付未付利息到2×15年重組所得分配完畢這一期間涉及債務重組的納稅調整：

調增所得額包括：（1）確認應付未付利息時，調增所得額40；（2）附表三第10行，轉回公允價值變動收益差異時，調增所得額80；（3）2×12年至2×15年四年，分配原債務重組收益，4年共調增所得24。以上三項，共調增所得額144。

調減所得額包括：（1）債務重組前，A股票確認公允價值變動收益，申報納稅時已調減所得額80；（2）確認債務重組損益時，附表三第8行調減64。以上兩項共調減所得額144。

以上納稅調增合計數與納稅調減合計數相等，說明原產生的暫時性差異均已轉回。Z

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[2]顧長虹，趙燦奇，丁一寧.新企業(yè)所得稅法操作指南[M].南京：江蘇人民出版社，2008.