“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)影響探析

余舟

【摘 要】“營(yíng)改增”是我國(guó)的一項(xiàng)稅收政策改革計(jì)劃，并已經(jīng)逐漸落實(shí)到實(shí)踐稅收工作中，這使各企業(yè)在稅負(fù)方面存在增加與減少的探討與研究。房地產(chǎn)是我國(guó)規(guī)模比較龐大的大型產(chǎn)業(yè)鏈，在“營(yíng)改增”政策實(shí)施下，房地產(chǎn)企業(yè)抓住稅收優(yōu)惠政策，延續(xù)了房地產(chǎn)增值稅的抵扣鏈條，使重復(fù)稅收現(xiàn)象不再出現(xiàn)，大大降低房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，并且在稅負(fù)方面得到了良好的改善。本文針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負(fù)影響

營(yíng)業(yè)稅主要是針對(duì)其企業(yè)營(yíng)業(yè)總額進(jìn)行稅費(fèi)征收，實(shí)際上并不含有毛收入征稅內(nèi)容。同時(shí)，針對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要重新進(jìn)行營(yíng)業(yè)全額征稅，出現(xiàn)重復(fù)稅收情況，這使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)情況也就越來(lái)也嚴(yán)重。為了減輕各企業(yè)稅負(fù)情況，提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)能力，創(chuàng)造更高的經(jīng)濟(jì)效益，國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行了一次政策性的改革，“營(yíng)改增”就是稅收政策改革的重點(diǎn)，這一政策的實(shí)施給房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)明顯的影響與變化，下面對(duì)其進(jìn)行分析。

一、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

原本的不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅稅率標(biāo)準(zhǔn)為5%，2016年5月實(shí)施“營(yíng)改增”稅收政策，其不動(dòng)產(chǎn)按11%稅率繳納增值稅。

1.轉(zhuǎn)讓自建或委托建造的房產(chǎn)，全額計(jì)征

銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額是以納稅人所銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的總額計(jì)算，包括不動(dòng)產(chǎn)全部?jī)r(jià)格以及價(jià)外費(fèi)用。以某房地產(chǎn)公司自建商品房為例，其商品房收入總額為8000萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)該商品房的有關(guān)支出為：獲得土地使用權(quán)所支付的1000萬(wàn)元；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本2000萬(wàn)元（取得可抵扣稅率為11%增值稅專(zhuān)用發(fā)票1500萬(wàn)元，取得可抵扣稅率為6%增值稅專(zhuān)用發(fā)票500萬(wàn)元），期間費(fèi)用800萬(wàn)元；該房地產(chǎn)公司所在地政府規(guī)定用于計(jì)算土地增值稅的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)（房地產(chǎn)）的營(yíng)業(yè)稅稅率是5%。

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：8000×5%=400萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅為：400×7%=28萬(wàn)元，教育費(fèi)附加為：400×5%=20萬(wàn)元，土地增值稅計(jì)算：增值額為：8000-（1000+2000）-3000×10%-448-3000×20%=3652萬(wàn)元，增值率為：3652÷（3000+300+448+600）=83.99%，土地增值稅為：3652×40%-（3000+300+448+600）×5%=1460.8-217.4=1243.4萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（8000-1000-2000-448-1243.4-800）×25%=627.15萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：400+28+20+1243.4+627.15=2318.55萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：1500/1.11×1 1%+500/1.06×6%=148.65+28.31=176.96萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為：8000/1.11×11%=792.79萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅為：792.79-176.96=615.83萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅為：615.83×7%=43.1萬(wàn)元，教育費(fèi)附加為615.83×5%=30.79萬(wàn)元，土地增值稅計(jì)算：增值額為：8000/1.11-（1000+2000）-3000×10%-615.83-43.1―30.79-3000×20%=2617.49萬(wàn)元，增值率為2617.49÷7306.31=35.82%，土地增值稅為：2617.49×30%=785.24萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（8000/1.11-1000-2000-43.1-30.79-785.24-800）×25%=637.02萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：615.83+43.1+30.79+785.24+6 37.02=2111.98萬(wàn)元。

通過(guò)對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)施前后稅負(fù)計(jì)算得知，“營(yíng)改增”對(duì)自建或者委托建造的房產(chǎn)可降低納稅人房地產(chǎn)公司的稅負(fù)。稅種和稅率的變化，可以使企業(yè)的稅負(fù)發(fā)生變化，其變化程度跟企業(yè)規(guī)模或者企業(yè)項(xiàng)目的不同會(huì)存在差異，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)是與企業(yè)毛收入值有關(guān)，毛收入高其稅負(fù)就會(huì)增加，若是毛收入低也有可能降低稅負(fù)。

2.轉(zhuǎn)讓外購(gòu)或抵債所得的房產(chǎn)

納稅人轉(zhuǎn)讓或者銷(xiāo)售其購(gòu)買(mǎi)的不動(dòng)產(chǎn)或者抵債的不動(dòng)產(chǎn)，營(yíng)業(yè)額=總收入-購(gòu)買(mǎi)（抵債）價(jià)款。

（1）“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)公司稅負(fù)增加

例如：某房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售商品房，獲得的銷(xiāo)售收入為600萬(wàn)元，該商品房賣(mài)給房地產(chǎn)的價(jià)格為200萬(wàn)元。下面按照該房地產(chǎn)銷(xiāo)售與購(gòu)進(jìn)情況分別進(jìn)行“營(yíng)改增”前后稅負(fù)計(jì)算，其“營(yíng)改增”前銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅率5%，“營(yíng)改增”后實(shí)施增收增值稅，其稅率定為11%，按購(gòu)進(jìn)商品房時(shí)已獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅負(fù)結(jié)果計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：600×5%=30萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（600-200-30）×25%=92.5萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：30+92.5=122.5萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：200×11%=22萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為：600×11%=66萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅為：66-22=44萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（600-200）×25%=100萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：44+100=144萬(wàn)元。

（2）“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)公司稅負(fù)減少

仍以該公司銷(xiāo)售商品房為例，若是銷(xiāo)售收入為300萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)價(jià)為200萬(wàn)元，“營(yíng)改增”前銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅5%，“營(yíng)改增”后銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)增收增值稅，稅率為11%，假設(shè)進(jìn)購(gòu)該商品房時(shí)已獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅負(fù)結(jié)果計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前稅負(fù)計(jì)算：營(yíng)業(yè)稅為：300×5%=15萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（300-200-15）×25%=21.25萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：15+21.25=36.25萬(wàn)元。

“營(yíng)改增”后稅負(fù)計(jì)算：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為：200×11%=22萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為：300×11%=33萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅為：33-22=11萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為：（300-200）×25%=25萬(wàn)元，稅負(fù)合計(jì)：25+11=36萬(wàn)元。

根據(jù)以上不同的稅率以及銷(xiāo)售額其房地產(chǎn)稅負(fù)計(jì)算可以看出，影響稅負(fù)的增加與減少期因素主要有兩個(gè)方面，其一，“營(yíng)改增”稅率的變化；其二不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售總額與進(jìn)購(gòu)價(jià)之間的差價(jià)影響。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓自建或委托建造不動(dòng)產(chǎn)與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓外購(gòu)或抵債所得不動(dòng)產(chǎn)的稅負(fù)增減，與稅率變化、增值額營(yíng)業(yè)額之間的毛收入多少有很大的關(guān)系。

二、房地產(chǎn)稅負(fù)增加的原因

1.購(gòu)買(mǎi)工程物資的專(zhuān)用發(fā)票難以取得

“營(yíng)改增”實(shí)行后，營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)化為增值稅，增值稅計(jì)算公式為：增值稅=收入總額—購(gòu)進(jìn)支付。所取得不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的多少直接影響到房地產(chǎn)稅負(fù)增加與減少。

房地產(chǎn)自建或委托建造的不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，會(huì)涉及到物資購(gòu)進(jìn)問(wèn)題，相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票取得存在困難，例如：在購(gòu)進(jìn)物資時(shí)，物資有可能是來(lái)自納稅人自己的公司，購(gòu)進(jìn)時(shí)會(huì)取得合理的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；若是在規(guī)模較小的公司采購(gòu)，或者是通過(guò)個(gè)體工商戶、個(gè)人手中進(jìn)行采購(gòu)，合理的增值稅專(zhuān)用發(fā)票取得便有一定的難度，這就會(huì)使房地產(chǎn)物資購(gòu)進(jìn)方面的增值稅專(zhuān)用發(fā)票存在難以取得的情況，進(jìn)而失去抵扣環(huán)節(jié)，增值稅因此增加，實(shí)際上就是稅負(fù)出現(xiàn)增加現(xiàn)象。

2.接受勞務(wù)的專(zhuān)用發(fā)票難以取得

房地產(chǎn)自建或委托建造的不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，同樣也會(huì)涉及到人工費(fèi)的問(wèn)題，一般情況下人工成本大約占總房產(chǎn)成本的25%左右，也就是需要很多的工作人員完成建筑、安裝等任務(wù)，而房地產(chǎn)屬于規(guī)模較大、建筑項(xiàng)目多、管理事項(xiàng)繁瑣的特殊企業(yè)，由房地產(chǎn)企業(yè)全權(quán)管理又會(huì)一定的難度。因此，很多房地產(chǎn)企業(yè)選擇通過(guò)其他施工單位進(jìn)行項(xiàng)目承包，或者委托建造的方法，由各承包商來(lái)完成建筑任務(wù)。而承包商多數(shù)都是規(guī)模較小的建筑企業(yè)，甚至還有一些由農(nóng)民工組成的施工隊(duì)伍，對(duì)開(kāi)具增值稅裝用發(fā)票的能力不足，這也會(huì)使房地產(chǎn)企業(yè)在人工成本上無(wú)法做抵扣。同時(shí)，根據(jù)“營(yíng)改增”政策內(nèi)容中的相關(guān)規(guī)定，規(guī)模較小的企業(yè)其支付的增值稅稅率為3%，而房地產(chǎn)企業(yè)所交的增值稅稅率為11%，期間的差價(jià)則需有房地產(chǎn)企業(yè)自行承擔(dān)，稅負(fù)也就隨之增加。

3.高毛利造成房地產(chǎn)稅負(fù)增加

毛利（毛收入）是指銷(xiāo)售總額減去購(gòu)置成本后所剩余的款額，毛利的多少直接影響到增值額的多少，同時(shí)也對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生相應(yīng)的影響?！盃I(yíng)改增”實(shí)行后，增值額度越高，其稅負(fù)就會(huì)越高；相反，增值稅低稅負(fù)也會(huì)降低?？梢哉f(shuō)“營(yíng)改增”政策具有一定的合理性，并不是所有毛利都會(huì)影響稅負(fù)的增加，在毛利較低的時(shí)候，房地產(chǎn)在稅負(fù)方面會(huì)獲得相應(yīng)的利好，高毛利是造成房地產(chǎn)稅負(fù)增加的直接原因。

三、企業(yè)采取的相關(guān)措施

1.提高內(nèi)部人員的納稅意識(shí)

“營(yíng)改增”實(shí)行后，可以說(shuō)是給房地產(chǎn)稅負(fù)方面帶來(lái)極大的益處。而如何利用“營(yíng)改增”政策實(shí)現(xiàn)更多的經(jīng)濟(jì)效益，則需要改變傳統(tǒng)的納稅意識(shí)，“營(yíng)改增”前房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)物資購(gòu)進(jìn)方面要求不高，如果繼續(xù)下去，只會(huì)使稅負(fù)增加。因此，需要從取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票方面進(jìn)行調(diào)整，加強(qiáng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理，可設(shè)立稅務(wù)崗位專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)發(fā)票管理，聘用稅務(wù)知識(shí)以及業(yè)務(wù)能力的專(zhuān)業(yè)人才，熟悉“營(yíng)改增”政策的相關(guān)知識(shí)，提高納稅意識(shí)，并制定相應(yīng)的納稅發(fā)票管理制度，以適應(yīng)“營(yíng)改增”的改革而做好準(zhǔn)備工作。避免在原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)和接受勞務(wù)過(guò)程中不要發(fā)票的現(xiàn)象；及時(shí)取得發(fā)票，不拖延；加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

2.選擇適當(dāng)?shù)墓?yīng)商

對(duì)于自建或委托建造的房地產(chǎn)企業(yè)，在“營(yíng)改增”之前繳納的是營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)工程物資或者其它一些輔助性建筑材料的銷(xiāo)售方是否是一般納稅人不影響企業(yè)的稅負(fù)，在此過(guò)程中取得的發(fā)票也不具有抵扣的作用。但在“營(yíng)改增”后，購(gòu)買(mǎi)工程物資過(guò)程中取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以直接抵扣，如果沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票則直接導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。因此，企業(yè)在自建或委托建造購(gòu)買(mǎi)的工程物資的過(guò)程中盡可能取得可抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這就意味著房地產(chǎn)企業(yè)和一般納稅人的供應(yīng)商合作，可以降低稅負(fù)。

3.加強(qiáng)員工工資的管理

在房地產(chǎn)企業(yè)中員工工資所占的成本比例是整個(gè)企業(yè)的四分之一，所以，在房地產(chǎn)企業(yè)中必須要加強(qiáng)員工工資的管理。在房地產(chǎn)企業(yè)成本支出中，其中工資方面的支出主要是給施工工人發(fā)放的工資和給房地產(chǎn)企業(yè)職工發(fā)放的工資。其中，施工工人的工資與企業(yè)職工的工資性質(zhì)是不同的，施工工人只有在房地產(chǎn)施工建筑開(kāi)工過(guò)程中才能夠領(lǐng)取到工資，而企業(yè)職工屬于常年在房地產(chǎn)辦公，因此屬于企業(yè)日常開(kāi)支。通常情況下，企業(yè)職工工作所產(chǎn)生的稅款都需要?jiǎng)趧?wù)企業(yè)來(lái)繳納，如果在繳納稅務(wù)的過(guò)程中能夠獲得增值稅的特定發(fā)票，則能夠減少相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，減少房地產(chǎn)繳稅負(fù)擔(dān)，因此房地產(chǎn)企業(yè)在選擇合作伙伴時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇規(guī)模較大的承包商。

4.轉(zhuǎn)變勞動(dòng)模式

自建或委托建造的房產(chǎn)企業(yè)，多以人工勞動(dòng)力為主、機(jī)器為輔，勞動(dòng)力成本所占總成本的比例較大，根據(jù)實(shí)際情況，勞動(dòng)力成本大多不可以抵扣。因此為了降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，可以漸漸改變企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，以先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)流水線等固定資產(chǎn)去替代勞動(dòng)力，投入到建筑施工中，以此減少勞動(dòng)力支出，并且購(gòu)進(jìn)先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)流水線等固定資產(chǎn)有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。不僅提高房地產(chǎn)企業(yè)的工作效率，還可以抵減部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，降低了房地產(chǎn)企業(yè)稅收，提高房地產(chǎn)企業(yè)的綜合實(shí)力。

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