淺析“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的變化

（副教授）

淺析“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的變化

冷琳（副教授）

2016年5月“營(yíng)改增”的全面實(shí)施對(duì)增值稅會(huì)計(jì)核算乃至財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)都產(chǎn)生了重大影響。財(cái)政部新增了許多二級(jí)科目和專(zhuān)欄，進(jìn)一步細(xì)化了企業(yè)增值稅涉稅的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)也發(fā)生了較大變化。針對(duì)實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)的“預(yù)交增值稅”“已交稅金”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”等科目使用誤區(qū)進(jìn)行逐一剖析：“預(yù)交增值稅”與“已交稅金”核算內(nèi)容不同，“簡(jiǎn)易計(jì)稅”為一般納稅人使用，“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”主要用于核算差額計(jì)稅業(yè)務(wù)等。

營(yíng)改增；增值稅；二級(jí)科目；會(huì)計(jì)核算

財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，在2016年12月初制定下發(fā)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》），對(duì)增值稅涉稅業(yè)務(wù)做出了明確解釋。本文結(jié)合該規(guī)定的具體內(nèi)容和增值稅法的相關(guān)條款，闡述“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的變化，并通過(guò)案例分析了認(rèn)識(shí)誤區(qū)。

一、“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算變化的總體概括

“營(yíng)改增”在全國(guó)全面實(shí)施后，涉及行業(yè)廣、業(yè)務(wù)復(fù)雜，在此背景下制定《規(guī)定》，通過(guò)增設(shè)增值稅會(huì)計(jì)核算二級(jí)科目和專(zhuān)欄的方式，規(guī)范了增值稅涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，具體表現(xiàn)在：

1.充分考慮了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異。由于收入準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間與稅法中增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間存在差異，《規(guī)定》中增設(shè)了“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專(zhuān)門(mén)核算收入或利得確認(rèn)在前，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在后的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如企業(yè)發(fā)生的具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，如果企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)收取了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)是在以后各期實(shí)際收款時(shí)才發(fā)生，在企業(yè)收取稅款時(shí)先貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。由于現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，存在需要分期抵扣增值稅的情況，為此《規(guī)定》增設(shè)了“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專(zhuān)門(mén)核算當(dāng)期認(rèn)證通過(guò)或稽核比對(duì)結(jié)果相符，但需分期抵扣的增值稅。根據(jù)需分期抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，以后期間可抵扣時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

2.明確體現(xiàn)了行業(yè)差異?！盃I(yíng)改增”后，建筑服務(wù)業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和旅游業(yè)均納入了增值稅納稅范疇。建筑業(yè)的建造合同具有建設(shè)周期長(zhǎng)、合同金額大的特點(diǎn)，應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地往往與機(jī)構(gòu)所在地不一致。為保證國(guó)家稅款的及時(shí)收繳，企業(yè)需要按稅法規(guī)定預(yù)繳增值稅，因此《規(guī)定》增設(shè)了“預(yù)交增值稅”二級(jí)科目，與“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下面的“已交稅金”專(zhuān)欄予以區(qū)分。按稅法相關(guān)規(guī)定，金融服務(wù)行業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷(xiāo)售額，為核算此類(lèi)業(yè)務(wù)，《規(guī)定》又單獨(dú)設(shè)置了“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目。當(dāng)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，應(yīng)納稅額作為當(dāng)期投資收益的沖減，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；而發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失時(shí)，則做相反會(huì)計(jì)分錄，作為下期應(yīng)納稅額的抵減。另外，對(duì)于以差額征稅的旅游等行業(yè)，在采用總額法確認(rèn)收入時(shí)，在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)了“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄，專(zhuān)門(mén)核算旅游企業(yè)支付給其他企業(yè)或個(gè)人的交通運(yùn)輸費(fèi)、住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)等費(fèi)用導(dǎo)致減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

3.細(xì)致銜接了企業(yè)涉稅實(shí)務(wù)。以往在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)，通常會(huì)簡(jiǎn)單地將一般納稅人取得的扣稅憑證上的增值稅金額直接計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄，忽略了實(shí)際工作中增值稅扣稅憑證是需要稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或稽核比對(duì)的事實(shí)，只有認(rèn)證通過(guò)或稽核比對(duì)結(jié)果相符的增值稅才能作為進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期予以抵扣，因此《規(guī)定》新增了“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”二級(jí)科目，專(zhuān)門(mén)核算一般納稅人取得的尚未認(rèn)證、當(dāng)期不得抵扣的增值稅額，認(rèn)證或比對(duì)通過(guò)后，再轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄進(jìn)行抵扣。針對(duì)“營(yíng)改增”后，公共交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)等行業(yè)一般納稅人對(duì)某些應(yīng)稅行為可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅的規(guī)定，增設(shè)了“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目，直接按應(yīng)納銷(xiāo)售額和核定稅率計(jì)算繳稅，不再實(shí)行抵扣制度；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方作為增值稅扣繳義務(wù)人，對(duì)境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)繳納的增值稅，增設(shè)“代扣代交增值稅”二級(jí)科目，在向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人實(shí)際支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，直接貸記該科目。

4.詳細(xì)規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅廢除，利潤(rùn)表中原有的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目變更為“稅金及附加”項(xiàng)目，該項(xiàng)目列報(bào)企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅等原先記入損益類(lèi)科目的各類(lèi)稅費(fèi)。根據(jù)《規(guī)定》將“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目下的二級(jí)科目按借貸方余額進(jìn)行歸類(lèi)：“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目的借方余額合計(jì)記入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，而“未交增值稅”“代扣代交增值稅”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額合計(jì)記入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額則需要依據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間遠(yuǎn)近，納稅義務(wù)在一年內(nèi)或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)發(fā)生的，對(duì)應(yīng)金額記入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，超過(guò)該期限的金額則記入“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

二、“營(yíng)改增”后增值稅會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

1.誤區(qū)一：“預(yù)交增值稅”與“已交稅金”核算內(nèi)容相同。很多人認(rèn)為“預(yù)交增值稅”二級(jí)科目的設(shè)置多此一舉，它的核算內(nèi)容與原有的“已交稅金”專(zhuān)欄相同，其實(shí)不然?！邦A(yù)交增值稅”科目主要針對(duì)建筑服務(wù)業(yè)等特殊行業(yè)，這類(lèi)行業(yè)一般生產(chǎn)建設(shè)周期長(zhǎng)，存在大量預(yù)售（收）款或者應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地不同，或者一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)涉稅金額較大，而具體繳稅金額需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定的情況，再或者銷(xiāo)售或租賃的不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不同，為保證國(guó)家財(cái)政收入的及時(shí)入庫(kù)，先按預(yù)售（收）款的一定比例（具體由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定）預(yù)交增值稅，企業(yè)月末需將“預(yù)交增值稅”的借方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的借方。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等企業(yè)的預(yù)交增值稅，由于預(yù)交稅款時(shí)點(diǎn)與工程最終完工交付時(shí)點(diǎn)通常在不同會(huì)計(jì)年度，必須到發(fā)生實(shí)際納稅義務(wù)時(shí)才能結(jié)轉(zhuǎn)。“已交稅金”專(zhuān)欄核算的是企業(yè)當(dāng)月交納當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，該專(zhuān)欄設(shè)置與行業(yè)沒(méi)有密切關(guān)系，通常當(dāng)月繳稅金額已經(jīng)確定，更不存在跨年度的問(wèn)題，月末不需要將該專(zhuān)欄余額結(jié)轉(zhuǎn)到其他賬戶(hù)。如下例：

例1：甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為增值稅一般納稅人。2017年6月預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目收取價(jià)款1000萬(wàn)元，交房時(shí)間為2018年10月，按3%的預(yù)征率預(yù)交稅款。當(dāng)月該公司交付另一房地產(chǎn)項(xiàng)目，總價(jià)款為2400萬(wàn)元（其中銷(xiāo)項(xiàng)稅額為180萬(wàn)元，已預(yù)繳72萬(wàn)元），假定購(gòu)房者已于2016年3月預(yù)交了房款且公司已預(yù)交了增值稅。

分析：承前所述，2017年6月房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取預(yù)售款后，由于房產(chǎn)項(xiàng)目尚未交付，按稅法規(guī)定的公式：銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%），暫時(shí)無(wú)法計(jì)算出其應(yīng)稅銷(xiāo)售額，因此甲公司暫按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的預(yù)征率預(yù)交增值稅，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目借方，待該房產(chǎn)項(xiàng)目未來(lái)實(shí)際交付時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方；而當(dāng)該公司交付另一房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，該交付的項(xiàng)目已能準(zhǔn)確計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，可以將原預(yù)繳的增值稅余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。2017年6月相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）預(yù)售房地產(chǎn)時(shí)，借：銀行存款10000000；貸：預(yù)收賬款100000000。借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅300000；貸：銀行存款300000。

（2）交付房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，借：預(yù)收賬款24000000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入22200000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1800000。借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅720000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅720000。

而如果企業(yè)當(dāng)月只是繳納當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，直接記入“已交稅金”專(zhuān)欄即可。

2.誤區(qū)二：“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目就是專(zhuān)門(mén)核算小規(guī)模納稅人涉稅業(yè)務(wù)的?！兑?guī)定》出臺(tái)以后，不少人認(rèn)為新增的“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目就是為小規(guī)模納稅人涉稅業(yè)務(wù)量身定制的，其實(shí)這也是一種誤解。小規(guī)模納稅人由于沒(méi)有達(dá)到一般納稅人認(rèn)定條件，采用的是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按當(dāng)期銷(xiāo)售額乘以征收率計(jì)算增值稅，它在采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值稅直接計(jì)入成本費(fèi)用，銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅依然是記入“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目。而新增的“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目，是專(zhuān)門(mén)核算一般納稅人發(fā)生的某些應(yīng)稅行為，如電影放映服務(wù)、公共交通服務(wù)等應(yīng)稅服務(wù)，選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，在提供服務(wù)、發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)應(yīng)繳納的增值稅。歸根結(jié)底，“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目適用的會(huì)計(jì)主體是一般納稅人，而不是小規(guī)模納稅人。新增的這個(gè)二級(jí)科目可以將一般納稅人和小規(guī)模納稅人的涉稅業(yè)務(wù)作一個(gè)嚴(yán)格區(qū)分。如下例：

例2：假定某市軌道交通公司為一般納稅人，選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，當(dāng)月含稅銷(xiāo)售額為8040萬(wàn)元，適用征收率為5%。

分析：按稅法規(guī)定，一般納稅人發(fā)生的某些應(yīng)稅行為可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，如此例中軌道交通公司計(jì)算出來(lái)的應(yīng)繳納增值稅稅額直接記入“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)科目，不能通過(guò)“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目核算，以此跟小規(guī)模納稅人進(jìn)行區(qū)別。會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等80400000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000000，應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅400000。

而如果是小規(guī)模納稅人，其應(yīng)交的增值稅是直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目貸方的。

3.誤區(qū)三：“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”主要核算的是銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折讓業(yè)務(wù)?！兑?guī)定》中新增的“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄，很容易讓人誤會(huì)沖減的是銷(xiāo)售退回或折讓的增值稅，事實(shí)上銷(xiāo)售退回或折讓沖減的稅額仍舊通過(guò)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目處理。這個(gè)新增的專(zhuān)欄主要是用來(lái)核算差額征稅企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)，如旅游行業(yè)、采用分包經(jīng)營(yíng)的建筑公司等“營(yíng)改增”一般納稅人。依現(xiàn)行稅法規(guī)定，這些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)的特殊性，當(dāng)收入采用總額法確認(rèn)時(shí)，允許從其銷(xiāo)售額中扣除其支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款（企業(yè)作為成本費(fèi)用項(xiàng)目確認(rèn)），待發(fā)生增值稅納稅義務(wù)且取得合規(guī)扣稅憑證時(shí)，才允許將能抵扣的增值稅稅額借記“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄。如下例：

例3：某旅行社為增值稅一般納稅人，采用差額征稅方式。該社本月收取團(tuán)費(fèi)954000元（含增值稅54000元），應(yīng)支付給航空公司、酒店等其他單位或個(gè)人機(jī)票款、住宿費(fèi)等費(fèi)用848000元，其中因允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為48000元。

分析：承前所述，旅行社由于其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊，一次性收取客人團(tuán)費(fèi)，然后分別支付給其他公司或用于個(gè)人旅行中的交通費(fèi)、住宿餐飲費(fèi)等費(fèi)用負(fù)擔(dān)。如果其采用總額法確認(rèn)收入，那其支付給其他單位或個(gè)人的款項(xiàng)可視作是成本，對(duì)應(yīng)沖減的增值稅則記入“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄。分錄如下：借：銀行存款954000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）54000。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）48000；貸：銀行存款848000。

4.誤區(qū)四：“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)在建工程領(lǐng)用原材料不必再轉(zhuǎn)出增值稅。許多人認(rèn)為“營(yíng)改增”后，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃需要繳納增值稅，因此其在建設(shè)中領(lǐng)用的原材料與生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料一樣，不再需要考慮轉(zhuǎn)出增值稅。這種理解其實(shí)是片面的，因?yàn)椤盃I(yíng)改增”后，一般納稅人在2016年5月1日后作為固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其增值稅是分兩年抵扣的，領(lǐng)用原材料當(dāng)年只能抵扣60%的增值稅，其余40%的增值稅在第二年才能抵扣，因此需要將領(lǐng)用原材料對(duì)應(yīng)的40%增值稅從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)入“待抵扣增值稅”，等到抵扣期間再轉(zhuǎn)回到進(jìn)項(xiàng)稅額。如下例：

例4：乙公司為增值稅一般納稅人，2017年6月為擴(kuò)建廠房領(lǐng)用原材料30萬(wàn)元。

分析：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，一般納稅人2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額在兩年內(nèi)分別按60%、40%抵扣，因此需要在領(lǐng)用原材料的當(dāng)年轉(zhuǎn)出40%的增值稅，以后年度能夠抵扣時(shí)再轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）領(lǐng)用原材料時(shí)，借：在建工程300000；貸：原材料300000。借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額20400；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）20400（300000×17%×40%）。

（2）以后年度允許抵扣時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20400；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額20400。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

F234

A

1004-0994（2017）34-0107-3

湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，長(zhǎng)沙410205