新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的亮點(diǎn)及其對(duì)企業(yè)納稅的影響

（副教授）

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的亮點(diǎn)及其對(duì)企業(yè)納稅的影響

王建華（副教授）

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，新增了對(duì)政府補(bǔ)助特征的描述，明確了政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入的區(qū)分、其他收益與營(yíng)業(yè)外收入的區(qū)分，引入了凈額法，使得政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算更加科學(xué)，更符合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需求，有利于企業(yè)提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，更好地適用稅收優(yōu)惠政策。

政府補(bǔ)助；會(huì)計(jì)處理方法；其他收益；凈額法

2017年5月23日，財(cái)政部印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”），并自6月12日起施行。2006年舊準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，企業(yè)取得的來(lái)自政府的經(jīng)濟(jì)資源種類(lèi)越來(lái)越多，性質(zhì)越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理越來(lái)越困難，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)成果列報(bào)和稅收優(yōu)惠政策適用帶來(lái)了一定的負(fù)面影響。為滿(mǎn)足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的需要，提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，引導(dǎo)企業(yè)更好地適用稅收優(yōu)惠政策，并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部適時(shí)修訂了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

一、新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)

1.對(duì)新準(zhǔn)則修訂補(bǔ)充內(nèi)容的點(diǎn)評(píng)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則做了多處修訂補(bǔ)充，并新增了有關(guān)政府補(bǔ)助特征的描述和財(cái)政貼息資金會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容，詳見(jiàn)下頁(yè)表。

從表中內(nèi)容可以看出，新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)主要有政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入的區(qū)分、凈額法的引入、其他收益與營(yíng)業(yè)外收入的區(qū)分。

2.正確區(qū)分政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入，提高營(yíng)業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性。為支持產(chǎn)業(yè)升級(jí)和新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，政府通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，有些是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的商品或服務(wù)，與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，屬于企業(yè)銷(xiāo)售商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分。這些經(jīng)濟(jì)資源不符合政府補(bǔ)助的無(wú)償性要求，然而舊準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然《可再生能源電價(jià)附加有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2012］24號(hào)）和《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)［2012］25號(hào)）中有作為營(yíng)業(yè)收入核算的條款，但很多企業(yè)不敢比照處理。

例如，甲上市公司受政府委托進(jìn)口某種特殊材料，再按國(guó)家限定的銷(xiāo)售價(jià)格銷(xiāo)售給國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品。甲公司的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)損失由財(cái)政予以返還，返還金額以加權(quán)平均采購(gòu)成本加上一定比率的銷(xiāo)售毛利、減去銷(xiāo)售價(jià)格的差額，再乘以銷(xiāo)售給生產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量計(jì)算。這筆返還款項(xiàng)顯然不具備“無(wú)償性”，屬于甲公司銷(xiāo)售進(jìn)口材料對(duì)價(jià)的組成部分，但甲公司通常都將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，從而導(dǎo)致了公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)負(fù)毛利和較大金額的營(yíng)業(yè)外收入，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果列報(bào)和實(shí)際情況不符。因此新準(zhǔn)則第五條新增了從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS 14）等準(zhǔn)則的情形，從而將政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)。自此，企業(yè)對(duì)其來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則第三條和第五條的規(guī)定，從形式和實(shí)質(zhì)上進(jìn)行詳細(xì)分析判斷，按實(shí)質(zhì)重于形式的要求，將確定符合政府補(bǔ)助的部分按新準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將確定符合CAS 14等準(zhǔn)則的部分確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，從而準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的營(yíng)業(yè)收入。

3.正確區(qū)分總額法與凈額法，提高相關(guān)資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性。新、舊準(zhǔn)則都將政府補(bǔ)助劃分為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”和“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”兩類(lèi)，但舊準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。所謂總額法，就是將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；所謂凈額法，就是將政府補(bǔ)助作為相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值、相關(guān)成本費(fèi)用或損失、相關(guān)借款費(fèi)用的扣減。引入凈額法是為了使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，便于企業(yè)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的相關(guān)資產(chǎn)折舊、相關(guān)成本費(fèi)用、相關(guān)借款的融資成本，從而提高相關(guān)資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性。當(dāng)然，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)某項(xiàng)政府補(bǔ)助選擇總額法或凈額法后，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。

新、舊準(zhǔn)則變化內(nèi)容點(diǎn)評(píng)表

4.正確區(qū)分其他收益與營(yíng)業(yè)外收入，提高其他收益核算的準(zhǔn)確性。政府補(bǔ)助的無(wú)償性決定了其應(yīng)當(dāng)被最終計(jì)入損益而非被直接計(jì)入所有者權(quán)益。但由于損益分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和營(yíng)業(yè)外收支兩部分，這就產(chǎn)生了政府補(bǔ)助是計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是營(yíng)業(yè)外收入的問(wèn)題。舊準(zhǔn)則通過(guò)相應(yīng)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》要求企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助最終都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。但是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助大多數(shù)都與企業(yè)的日常活動(dòng)（日?；顒?dòng)的定義參見(jiàn)CAS 14）相關(guān)，即大多數(shù)都屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范疇，一律計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的規(guī)定不利于企業(yè)（特別是上市公司）準(zhǔn)確列報(bào)其日?；顒?dòng)經(jīng)營(yíng)成果，尤其是上市公司的“基本每股收益扣除”指標(biāo)列報(bào)，給投資者的分析決策帶來(lái)了很大的影響。因此，新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為收益的，應(yīng)判斷是否與日常活動(dòng)相關(guān)：相關(guān)的，除沖減相關(guān)成本費(fèi)用外，應(yīng)計(jì)入其他收益；不相關(guān)的，才可計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。從而使企業(yè)得以準(zhǔn)確核算其他收益和營(yíng)業(yè)外收益。

從上述分析可以看出，新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則籠統(tǒng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入的政府經(jīng)濟(jì)資源分別還原至其他相關(guān)項(xiàng)目，因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施將正面影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入、所得稅費(fèi)用、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、基本每股收益、基本每股收益扣除等）的列報(bào)，有利于取得政府經(jīng)濟(jì)資源的企業(yè)更加科學(xué)、合理地反映其真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，解決了舊準(zhǔn)則使企業(yè)成本費(fèi)用或損失、營(yíng)業(yè)外收入同時(shí)虛增導(dǎo)致資產(chǎn)、收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)失真的問(wèn)題，避免了利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損和較大金額營(yíng)業(yè)外收入同時(shí)出現(xiàn)的尷尬狀況。尤其是各類(lèi)上市公司和正處于IPO過(guò)程中的公司，其“基本每股收益扣除”指標(biāo)將更加客觀(guān)、真實(shí)，從而使會(huì)計(jì)信息更加公允、可靠。如前述甲公司，若按舊準(zhǔn)則核算收到的政府財(cái)政返還款，則其利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)將為負(fù)數(shù)，雖然每股收益為正數(shù)，但“基本每股收益扣除”指標(biāo)將為負(fù)數(shù)，這樣就不能真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。

更為重要的是，新準(zhǔn)則將從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)賦予多渠道的會(huì)計(jì)處理方法，這會(huì)使科技創(chuàng)新先導(dǎo)型企業(yè)和依靠科技創(chuàng)新促進(jìn)行業(yè)技術(shù)發(fā)展的企業(yè)放下“營(yíng)業(yè)外”的包袱，更好地享受稅收優(yōu)惠政策，為未來(lái)而創(chuàng)新，更好地體現(xiàn)其內(nèi)在價(jià)值，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力；同時(shí)還將促進(jìn)更多優(yōu)秀科技創(chuàng)新型企業(yè)承擔(dān)科技創(chuàng)新攻關(guān)項(xiàng)目，形成政府和企業(yè)促進(jìn)科技創(chuàng)新的良性互動(dòng)。

二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅的影響

新準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)企業(yè)納稅的影響仍涉及兩個(gè)方面：一是對(duì)企業(yè)取得的來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源本身適用稅收政策的影響；二是會(huì)計(jì)處理結(jié)果對(duì)納稅的影響。由于自新準(zhǔn)則發(fā)布到現(xiàn)在，相關(guān)的稅收政策沒(méi)有發(fā)生變化，即除符合《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）、《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］151號(hào)）和《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）規(guī)定不繳納增值稅、企業(yè)所得稅的外，企業(yè)取得政府的經(jīng)濟(jì)資源，在當(dāng)期均應(yīng)按規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅。因此，下面主要分析第二個(gè)影響。

1.對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的影響。與舊準(zhǔn)則相比，由于新準(zhǔn)則允許企業(yè)選擇凈額法將收到的政府補(bǔ)助（扣除應(yīng)交的增值稅）沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，或沖減相關(guān)借款費(fèi)用，使得相關(guān)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，即在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期增加了遞延所得稅資產(chǎn)。在后續(xù)期間，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的要求，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

2.對(duì)適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的影響。與舊準(zhǔn)則相比，由于新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)適用CAS 14的情形，允許企業(yè)選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要求企業(yè)采用合理、系統(tǒng)的方法攤銷(xiāo)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益，要求企業(yè)將與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，要求企業(yè)將直接收到的財(cái)政貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用，使得企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入可能增加，或者收入總額可能減少，相應(yīng)地主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例可能提高，從而使得企業(yè)可以更好地適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（1）有利于企業(yè)享受西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于深入實(shí)施西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］58號(hào)），在2020年年底前，符合條件的企業(yè)若主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上的，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。然而按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，西部地區(qū)企業(yè)取得的來(lái)自政府的經(jīng)濟(jì)資源屬于企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)對(duì)價(jià)范疇，或與企業(yè)日常活動(dòng)密切相關(guān)的，諸如新能源汽車(chē)價(jià)格補(bǔ)貼、財(cái)政撥款、稅收返還、財(cái)政貼息等，被核算為營(yíng)業(yè)外收入，因而造成了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入虛減、營(yíng)業(yè)外收入虛增，使企業(yè)可能滿(mǎn)足不了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上”的條件，從而使企業(yè)不能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策而增加了稅負(fù)。顯然，新準(zhǔn)則解決了營(yíng)業(yè)外收入虛增的問(wèn)題，為西部地區(qū)企業(yè)發(fā)展乃至整個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、“一帶一路”的建設(shè)提供了制度支持。

（2）有利于企業(yè)享受廣東橫琴、福建平潭、深圳前海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于廣東橫琴新區(qū)、福建平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)、深圳前海深港現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及優(yōu)惠目錄的通知》（財(cái)稅［2014］26號(hào)），在2020年年底前，符合條件的企業(yè)若主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額70%以上的，減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。同理，新準(zhǔn)則有利于企業(yè)享受這一稅收優(yōu)惠政策。

（3）有利于企業(yè)享受業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前限額扣除政策。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。因此，對(duì)于從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源屬于企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)對(duì)價(jià)范疇的企業(yè)，由于按新準(zhǔn)則規(guī)定從原計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入改為計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，有可能因扣除限額提高而增加了業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除金額，從而降低了稅負(fù)，增加了企業(yè)的稅后利潤(rùn)。

除上述三類(lèi)情況外，還有個(gè)別與銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入指標(biāo)相關(guān)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，如國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征稅，輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法，集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備可適當(dāng)縮短折舊年限等。很顯然，對(duì)于取得政府的經(jīng)濟(jì)資源屬于銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)對(duì)價(jià)范疇的企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的實(shí)施有利于其更好地適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

需要注意的是，企業(yè)取得的除中央財(cái)政補(bǔ)貼（免繳增值稅）外的來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是否要繳納增值稅，在實(shí)務(wù)中歧義頗大，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也是有征稅或不征稅兩種做法。產(chǎn)生歧義的源頭是《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》對(duì)“銷(xiāo)售額”的規(guī)定不同，前者明確的是“向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，后者明確的是“發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。特別是對(duì)《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）的解讀，強(qiáng)調(diào)了“價(jià)款支付方”不同于“購(gòu)買(mǎi)方”，卻未明確公告只適用于銷(xiāo)售貨物，加大了歧義。

稅務(wù)機(jī)關(guān)確定征稅與不征稅時(shí)考慮的是相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，征稅的風(fēng)險(xiǎn)在于納稅人取得來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源名目繁多，且支付方與購(gòu)買(mǎi)方不是同一人，難以與增值稅政策規(guī)定相符。不征稅的風(fēng)險(xiǎn)在于：①不屬于“中央財(cái)政補(bǔ)貼”；②納稅人的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不匹配；③對(duì)類(lèi)似的納稅人來(lái)說(shuō)不公平。據(jù)筆者了解，目前國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)已經(jīng)注意到增值稅政策的前后不一、實(shí)務(wù)中存在的歧義和征稅與不征稅的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，可能很快會(huì)出臺(tái)新的規(guī)定予以明確。因此，取得政府經(jīng)濟(jì)資源的納稅人一方面要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面要密切關(guān)注政策變化情況。

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A

1004-0994（2017）34-0110-4

國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院，江蘇揚(yáng)州225007