對權(quán)益法下投資凈損失會計處理的思考

（副教授）

對權(quán)益法下投資凈損失會計處理的思考

榮樹新（副教授）

以權(quán)益法核算原則為基準(zhǔn)，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》，對權(quán)益法下投資凈損失會計處理提出新處理方法：分類分步分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額；分類分步彌補投資凈損失；恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值時，以原投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)“長期股權(quán)投資（成本）”賬戶，若有剩余，則剩余部分記入“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”賬戶。

權(quán)益法；投資凈損失；會計處理；未確認(rèn)投資凈損失

一、引言

權(quán)益法是長期股權(quán)投資的一種核算方法。根據(jù)注會教材對權(quán)益法的定義，“權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法”。權(quán)益法適用于對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資的會計處理和對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的會計處理。

權(quán)益法核算的原則有：①會計期末要使投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資”賬戶借方余額扣除取得長期股權(quán)投資的手續(xù)費的差額，與被投資單位所有者權(quán)益總額之比，等于投資企業(yè)的持股比例；②當(dāng)被投資單位所有者權(quán)益總額轉(zhuǎn)為負(fù)數(shù)、投資企業(yè)沖減“長期股權(quán)投資”賬戶余額至零后，通常剩余分擔(dān)額作為未確認(rèn)投資凈損失轉(zhuǎn)為賬外備查賬登記。

權(quán)益法的難點是對投資凈損失的會計處理。難點體現(xiàn)在，投資企業(yè)既要分享（或分擔(dān)）被投資單位的凈利潤（或凈虧損），又要分享（或分擔(dān)）被投資單位其他綜合收益的增加凈額（或減少凈額），還要遵循權(quán)益法的核算原則。

雖然財政部于2014年3月頒布的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS 2）為權(quán)益法下投資凈損失分擔(dān)和彌補的會計處理提供了理論指引，但規(guī)定比較籠統(tǒng)。財政部于2017年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》，對權(quán)益法下投資凈損失的會計處理進行了細(xì)化，但仍不具體，無法涵蓋各種復(fù)雜的情形，同時并未明確以下問題：①分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額是否有先后之分？②長期股權(quán)投資有明細(xì)賬戶，恢復(fù)時，是否有先后之分，金額是否有限制？③如何分類型彌補前期未確認(rèn)的投資凈損失？

自財政部2006年頒布CAS 2以來，研究權(quán)益法與成本法轉(zhuǎn)換的會計處理、所得稅處理的文章較多，但鮮有文章單獨、系統(tǒng)地研究權(quán)益法下投資凈損失的會計處理。曹文芳（2012）提出，恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值時依次恢復(fù)“長期股權(quán)投資——成本”“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”和“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶的觀點，但忽視了投資企業(yè)分擔(dān)或分享被投資單位凈損益和其他權(quán)益增減凈額的不同或?qū)哟涡浴Ｏ嚓P(guān)教材的介紹也不全面。

為此，本文以權(quán)益法的核算原則為基準(zhǔn)，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》，通過案例探討權(quán)益法下投資凈損失的會計處理，希望對會計實務(wù)工作者有所裨益。

二、權(quán)益法下產(chǎn)生投資企業(yè)投資凈損失的會計處理

（一）業(yè)務(wù)與會計處理分析

權(quán)益法下投資企業(yè)投資凈損失的產(chǎn)生，指投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額。針對此業(yè)務(wù)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)依次沖減“長期股權(quán)投資”等有關(guān)賬戶，直至分擔(dān)額作為未確認(rèn)投資凈損失在備查賬登記。筆者認(rèn)為該規(guī)定過于簡單，也不全面。某一會計期間，被投資單位不管是既有凈虧損，又有其他綜合收益減少凈額，還是只有其一，投資企業(yè)均應(yīng)分類型、分步驟來分擔(dān)被投資單位的凈虧損和被投資單位其他綜合收益減少凈額。

所謂分類型，是指區(qū)分凈虧損類型和其他綜合收益減少類型。眾所周知，投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損（或分享凈利潤），涉及“投資收益”賬戶；投資企業(yè)分擔(dān)被投資企業(yè)其他綜合收益減少凈額（或分享被投資單位其他綜合收益增加凈額），涉及“其他綜合收益”賬戶?！巴顿Y收益”賬戶屬于損益類賬戶，影響投資企業(yè)當(dāng)期損益；而“其他綜合收益”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，與投資企業(yè)當(dāng)期損益無關(guān)，只有在投資企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，其他綜合收益才能轉(zhuǎn)化為投資收益（或投資損失）。區(qū)分它們能避免投資企業(yè)人為地調(diào)節(jié)各期損益，保證會計信息的真實準(zhǔn)確。實際上，區(qū)分它們也是投資企業(yè)這些分擔(dān)業(yè)務(wù)（或分享業(yè)務(wù)）經(jīng)濟實質(zhì)的體現(xiàn)。

所謂分步驟，包括兩方面內(nèi)容。一是先分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額，后分擔(dān)被投資單位的凈虧損額。根據(jù)權(quán)益法的核算要求，投資企業(yè)“其他綜合收益——某被投資單位”賬戶或“長期股權(quán)投資——其他綜合收益變動”賬戶余額應(yīng)與被投資單位的“其他綜合收益”賬戶余額成固定的比例關(guān)系（投資企業(yè)持股比例）。而投資企業(yè)分擔(dān)（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤）后，“投資收益”賬戶余額與“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶并不一定成固定比例關(guān)系，因為在分擔(dān)（或分享）被投資單位凈虧損（或凈利潤）的會計分錄中，“投資收益”賬戶的對應(yīng)賬戶有包括“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶在內(nèi)的多個賬戶，即并不要求投資企業(yè)“投資收益”賬戶余額（結(jié)賬前）與“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”賬戶余額成固定比例關(guān)系。因此，應(yīng)優(yōu)先處理對賬戶余額有嚴(yán)格比例要求的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。另外，如果投資企業(yè)先處理分擔(dān)被投資單位凈虧損的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會出現(xiàn)在沖減“長期股權(quán)投資”賬戶余額至零后，再分擔(dān)被投資單位其他綜合收益減少凈額時，卻無法沖減“長期股權(quán)投資”賬戶的現(xiàn)象。即如果沖減了“長期股權(quán)投資”賬戶，“長期股權(quán)投資”賬戶會出現(xiàn)貸方余額；不沖減“長期股權(quán)投資”賬戶，則投資企業(yè)“長期股權(quán)投資——其他綜合收益變動”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額不成固定比例關(guān)系，產(chǎn)生矛盾現(xiàn)象。因此，投資企業(yè)應(yīng)首先處理當(dāng)期應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

二是分擔(dān)被投資單位的凈虧損額的會計處理要分步進行。根據(jù)CAS 2的規(guī)定，投資企業(yè)當(dāng)期分擔(dān)被投資單位的凈虧損額與其他綜合收益減少凈額的合計分擔(dān)額大于長期股權(quán)投資賬面價值，又存在具有投資性質(zhì)的長期應(yīng)收款的，則：第一步，沖減長期股權(quán)投資賬面價值至零；第二步，沖減長期應(yīng)收款賬面價值；第三步，根據(jù)有關(guān)投資協(xié)議規(guī)定，投資企業(yè)還要承擔(dān)額外損失的，應(yīng)估計承擔(dān)的損失，并確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；第四步，除上述處理之外，投資企業(yè)仍要承擔(dān)的投資損失，應(yīng)作為未確認(rèn)投資凈損失，分類型在備查賬登記，待以后期間分類彌補。反之，合計分擔(dān)額小于等于長期股權(quán)投資賬面價值的，正常編制分錄沖減長期股權(quán)投資賬面價值即可。

具體會計處理如下：

（1）計算投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額。①如果該分擔(dān)額大于等于“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額，則按該余額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，差額登記備查賬，作為其他綜合收益類投資凈損失，待下期彌補。②如果該分擔(dān)額小于“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶余額，則按分擔(dān)額，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，登賬后“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶存在余額。登記“長期股權(quán)投資”總賬賬戶并算出余額，為下一步服務(wù)。

（2）計算投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損額。會計處理如下：①以此時長期股權(quán)投資賬面價值為限編制分錄，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”科目；②按分擔(dān)的凈虧損額的差額，沖減實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益時，繼續(xù)確認(rèn)投資凈損失，借記“投資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款——某被投資單位”等科目；③根據(jù)投資協(xié)議，承擔(dān)額外義務(wù)的，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目；④除此之外仍要承擔(dān)的投資凈損失，應(yīng)分類型在備查賬登記。

（二）舉例分析

1.投資企業(yè)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額大于“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額的情形。

例1：甲公司擁有乙公司40%的股份，采用權(quán)益法核算對乙公司的長期股權(quán)投資。20×1年12月31日，甲公司有關(guān)賬戶余額如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（成本）”賬戶借方余額2000萬元，“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶借方余額800萬元，“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額200萬元；“其他綜合收益——乙公司”賬戶貸方余額200萬元；“長期應(yīng)收款——乙公司”賬戶借方余額400萬元（不屬于向乙公司銷售商品和提供勞務(wù)等日?；顒赢a(chǎn)生的長期債權(quán)），該債權(quán)目前沒有明確的清償計劃，且在可預(yù)見的未來不準(zhǔn)備收回。不考慮甲公司取得該股權(quán)時的其他因素。

20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少800萬元，乙公司凈虧損9000萬元。甲公司有關(guān)會計處理如下（本文所有會計分錄的金額單位均為萬元）：

（1）計算應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額：800×40%=320（萬元），由于“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額為200萬元，因此只能沖減該賬戶200萬元；備查賬登記待以后彌補120萬元。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 200

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動） 200

此時，登賬后“長期股權(quán)投資”總賬余額為2800萬元。

（2）計算應(yīng)分擔(dān)的凈虧損：9000×40%=3600萬元，沖減“長期股權(quán)投資”總賬余額2800萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 2800

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）2800

至此，“長期股權(quán)投資”總賬余額已沖減至零。

（3）沖減長期應(yīng)收款400萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 400

貸：長期應(yīng)收款——乙公司 400

（4）備查賬登記未確認(rèn)投資凈損失520萬元，其中：其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失120萬元，投資收益類未確認(rèn)投資凈損失400萬元（3600-2800-400）。這樣進行會計處理為投資企業(yè)后續(xù)分類彌補未確認(rèn)投資凈損失提供了條件，又滿足了權(quán)益法下投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位的凈虧損額要依次沖減有關(guān)賬戶的要求。

2.投資企業(yè)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額小于“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶借方余額的情形。

例2：依例1，假設(shè)20×2年度乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少400萬元；并且凈虧損9000萬元。則甲公司有關(guān)會計處理如下：

（1）計算應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額：400×40%=160（萬元）。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 160

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動） 160

登記“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶后，該明細(xì)賬戶余額為借方余額40萬元；登記“長期股權(quán)投資”總賬后，該總賬賬戶為借方余額2840萬元。

（2）計算應(yīng)分擔(dān)的凈虧損：9000×40%=3600（萬元），沖減“長期股權(quán)投資”總賬2840萬元。編制會計分錄如下：

借：投資收益 2840

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）2840

至此，“長期股權(quán)投資”總賬余額已沖減至零，其下屬明細(xì)賬戶余額情況如下：“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶余額為借方余額40萬元，“長期股權(quán)投資——乙公司（成本）”賬戶余額為借方余額2000萬元，“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶余額為貸方余額2040萬元，這三個明細(xì)賬戶借方余額、貸方余額相抵后合計為零。這樣處理符合會計原理中某一總賬賬戶余額等于其所屬明細(xì)賬戶余額之和的要求。既保證了投資企業(yè)“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額的比例關(guān)系，又正常沖減了投資企業(yè)“長期股權(quán)投資”賬戶余額，符合權(quán)益法的核算原則。

（3）沖減長期應(yīng)收款400萬元的分錄同例1（3）。

（4）備查賬登記投資收益類未確認(rèn)投資凈損失360萬元（3600-2840-400）。

本小節(jié)探討的只是投資企業(yè)的分擔(dān)問題：分擔(dān)被投資單位的凈虧損，分擔(dān)被投資單位的其他綜合收益減少凈額。如果投資企業(yè)對被投資單位既有分擔(dān)又有彌補，也應(yīng)區(qū)分上述類型，按照上述步驟，遵循權(quán)益法的核算原則進行會計處理。

三、權(quán)益法下投資企業(yè)投資凈損失彌補的會計處理

這類業(yè)務(wù)指投資企業(yè)用從被投資單位分享的凈利潤和其他綜合收益彌補前期的投資凈損失總額。一般的彌補業(yè)務(wù)比較簡單，有關(guān)考證資料多有述及，本文不再贅述。較難的彌補業(yè)務(wù)是彌補前期未確認(rèn)投資凈損失。下文即按《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》中劃分的兩種情形，對如何彌補未確認(rèn)投資凈損失進行探討。

（一）投資企業(yè)對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認(rèn)投資凈損失

1.業(yè)務(wù)與會計處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享總額正好或不能彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額（簡稱“分享總額正好或不能彌補”）。針對這種情形，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)“根據(jù)登記的未確認(rèn)投資凈損失的類型，彌補前期未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失”。顯然該規(guī)定并未說明在分享總額的各類分享額中，有的能彌補前期相應(yīng)投資凈損失，有的不能彌補前期相應(yīng)投資凈損失，這些具體情形如何進行會計處理。

筆者認(rèn)為，“分享總額正好或不能彌補”情形具體可分兩種情況：一是分享總額內(nèi)部某類分享額不能彌補前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失，而其他類分享額能彌補前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失；二是分享總額內(nèi)部所有類型的分享額均不能彌補前期相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失。筆者認(rèn)為，不管哪種情況，均應(yīng)分類型彌補相應(yīng)的未確認(rèn)投資凈損失，即其他綜合收益增加凈額的分享額彌補前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失；凈利潤分享額彌補前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失。具體做法如下：投資企業(yè)根據(jù)本期各類分享額減記備查賬后，不夠彌補的，差額部分下期繼續(xù)彌補；能夠彌補的，彌補后剩余部分以負(fù)數(shù)登記備查賬。

2.舉例分析。

例3：接例1，20×3年度乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，持有的可供出售金融資產(chǎn)升值450萬元。則甲公司有關(guān)會計處理如下：

甲公司分享凈利潤240萬元（600×40%），分享其他綜合收益180萬元（450×40%），即分享總額為420萬元，小于520萬元，分享總額不能彌補前期各類未確認(rèn)投資凈損失總額。分類型減記備查賬后，備查賬上，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補后剩余60萬元或差額負(fù)60萬元（120-180）；投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補后差額160萬元（400-240），待下期彌補。

以后期間，分享的總額彌補有剩余時，差額部分（未彌補完的）和剩余部分一同轉(zhuǎn)賬內(nèi)彌補，會計處理方法與下文“分享總額彌補有余”情形的會計處理方法相同。

（二）投資企業(yè)對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認(rèn)投資凈損失

這種情形是指投資企業(yè)本期分享總額彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額后有剩余（簡稱“分享總額彌補有余”）。針對這種情形，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)先按上文“分享總額正好或不能彌補”情形的會計處理方法彌補前期未確認(rèn)投資凈損失；“彌補后的剩余部分，依次恢復(fù)其他長期權(quán)益的賬面價值和長期股權(quán)投資的賬面價值，同時按權(quán)益法確認(rèn)該差額”?！巴顿Y方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的有關(guān)規(guī)定，對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計數(shù)予以調(diào)整”。筆者認(rèn)為，該規(guī)定過于籠統(tǒng)，具體應(yīng)分三種情況進行會計處理。

1.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失和其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失均彌補有余。

（1）業(yè)務(wù)與會計處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，其內(nèi)部各類分享額分別彌補前期相應(yīng)未確認(rèn)投資凈損失有余。

分享的其他綜合收益彌補前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失后的剩余部分，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益，借記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。這樣處理能保證“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”賬戶余額與被投資單位“其他綜合收益”賬戶余額成固定比例關(guān)系（投資企業(yè)持股比例），符合權(quán)益法要求。

分享的凈利潤彌補前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失后剩余部分依次恢復(fù)具有投資性質(zhì)的長期應(yīng)收款賬面價值、長期股權(quán)投資賬面價值等。恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值時，應(yīng)以原始投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)投資成本，即先恢復(fù)“長期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額，再有剩余的，記入“長期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。同時，還應(yīng)對相關(guān)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核后的最佳估計數(shù)予以調(diào)整。需要強調(diào)的是，投資企業(yè)年初建賬時，應(yīng)按類似于例2中長期股權(quán)投資總賬與其明細(xì)賬的特殊關(guān)系建賬，“長期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”明細(xì)賬余額反映的是原始投資成本，則恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值時，直接記入“長期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。不管投資企業(yè)年初如何建賬，只要投資企業(yè)堅持“以原始投資成本為限優(yōu)先恢復(fù)投資成本”的原則，進行相應(yīng)的會計處理，都不會影響投資企業(yè)當(dāng)期損益和當(dāng)期財務(wù)狀況。相反，優(yōu)先恢復(fù)投資成本的做法，方便報表使用者了解原投資額是多少，同時增強企業(yè)的成本觀念。

（2）舉例分析。

例4：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加550萬元，實現(xiàn)凈利潤2100萬元。則甲公司有關(guān)會計處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益220萬元（550×40%）。彌補前期其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失120萬元后，剩余100萬元。編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動） 100

貸：其他綜合收益——乙公司 100

b.甲公司分享凈利潤840萬元（2100×40%），彌補前期投資收益類未確認(rèn)投資凈損失400萬元后，剩余440萬元，先恢復(fù)確認(rèn)長期應(yīng)收款400萬元，剩余40萬元，再恢復(fù)長期股權(quán)投資成本40萬元。編制會計分錄如下：

借：長期應(yīng)收款——乙公司 400

貸：投資收益 400

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 40

貸：投資收益 40

以后年度：①乙公司實現(xiàn)凈利潤，甲公司仍然按持有的股權(quán)比例優(yōu)先恢復(fù)長期股權(quán)投資成本，直至原投入成本2000萬元全部恢復(fù)；之后有剩余的記入“長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”賬戶。②乙公司其他綜合收益變動，甲公司按持有的股權(quán)比例分享或分擔(dān)，正常地相應(yīng)調(diào)整“長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動）”賬戶和“其他綜合收益——乙公司”賬戶；在其變動使“長期股權(quán)投資”總賬轉(zhuǎn)為貸方余額時，轉(zhuǎn)為賬外備查賬登記。

2.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補有余，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補。

（1）業(yè)務(wù)與會計處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，其內(nèi)部投資收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補有余，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補。

本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤合計金額超過備查賬登記的待彌補的各類未確認(rèn)投資凈損失總額，因此，應(yīng)對彌補后剩余待彌補的其他綜合收益類投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補，借記“其他綜合收益——某被投資單位”科目，貸記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目。投資收益類未確認(rèn)投資凈損失正常彌補。

（2）舉例分析。

例5：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加230萬元，實現(xiàn)凈利潤2100萬元。則甲公司有關(guān)會計處理如下：

a.甲公司分享其他綜合收益92萬元（230×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失為28萬元，但由于前期待彌補的未確認(rèn)投資凈損失總額520萬元已經(jīng)能夠彌補（2330×40%＞520），因此，有待以后年度彌補的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失28萬元應(yīng)恢復(fù)賬內(nèi)彌補。編制會計分錄如下：

借：其他綜合收益——乙公司 28

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動） 28

b.甲公司分享凈利潤840萬元（2100×40%），會計處理同例4b。需要說明的是，本例中即使投資企業(yè)20×3年度是分擔(dān)被投資單位其他綜合收益減少凈額，只要本期分享額與分擔(dān)額相抵后的總額大于前期應(yīng)彌補的未確認(rèn)投資凈損失總額，也應(yīng)比照上述原則處理，即前期待彌補的其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補，本期分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額在賬內(nèi)處理。

3.投資企業(yè)的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失不能彌補，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補有余。

（1）業(yè)務(wù)與會計處理分析。這種情形是指投資企業(yè)本期分享的總額彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余，但其內(nèi)部投資收益類未確認(rèn)投資凈損失不能完全彌補，其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補有余。同樣，由于本期從被投資單位分享的其他綜合收益增加凈額和凈利潤合計金額超過備查賬登記的待彌補的各類未確認(rèn)投資凈損失總額，因此，應(yīng)對彌補后剩余待彌補的投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”科目。其他綜合收益類未確認(rèn)投資凈損失彌補后剩余部分，借記“長期股權(quán)投資——某被投資單位（其他綜合收益變動）”科目，貸記“其他綜合收益——某被投資單位”科目。

（2）舉例分析。

例6：接例1，如果20×3年度乙公司其他綜合收益增加1800萬元，實現(xiàn)凈利潤150萬元。則甲公司有關(guān)會計處理如下：

a.甲公司分享凈利潤60萬元（150×40%），備查賬登記（減記）后，有待以后年度彌補的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失為340萬元。但由于前期待彌補的未確認(rèn)投資凈損失總額520萬元已經(jīng)能夠彌補（1950×40%＞520），因此，有待以后年度彌補的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失340萬元，應(yīng)恢復(fù)賬內(nèi)彌補。編制會計分錄如下：

借：投資收益 340

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）340

b.甲公司分享其他綜合收益720萬元（1800×40%），備查賬登記（減記）后，剩余600萬元。編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（其他綜合收益變動） 600

貸：其他綜合收益——乙公司 600

本例中即使投資企業(yè)20×3年度是分擔(dān)被投資單位凈虧損，只要當(dāng)期分享額與分擔(dān)額相抵后大于前期應(yīng)彌補的未確認(rèn)投資凈損失總額，也應(yīng)比照上述原則處理，即前期待彌補的投資收益類未確認(rèn)投資凈損失恢復(fù)賬內(nèi)彌補，本期分擔(dān)的凈虧損在賬內(nèi)處理。

值得注意的是，被投資單位所有者權(quán)益還包括資本公積、專項儲備（高危行業(yè)企業(yè)）等其他權(quán)益，投資企業(yè)對被投資單位其他權(quán)益增加凈額分享或減少凈額分擔(dān)的會計處理，與對被投資單位其他綜合收益增加凈額分享或減少凈額分擔(dān)的會計處理類似（與其他綜合收益處于同一處理順序），不再贅述。

四、總結(jié)

本文針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號》，詳細(xì)探討了權(quán)益法下投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損和其他綜合收益減少凈額的會計處理，以及彌補投資凈損失的會計處理。具體歸納如下：

投資企業(yè)分擔(dān)被投資單位凈虧損額和其他綜合收益減少凈額時，應(yīng)區(qū)分其他綜合收益減少凈額、凈虧損，且先處理應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益減少凈額，后處理應(yīng)分擔(dān)的凈虧損；同時按沖減長期股權(quán)投資，沖減具有投資性質(zhì)的長期應(yīng)收款、約定承擔(dān)損失義務(wù)和備查賬登記未確認(rèn)投資凈損失的步驟分步處理。

彌補前期投資凈損失時，應(yīng)分類型彌補，并區(qū)分兩種情況。一是投資企業(yè)分享被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額合計總額正好或不能彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額時，應(yīng)在備查賬分類型減記各類未確認(rèn)投資凈損失，減記有剩余的，以負(fù)數(shù)登記；減記不夠的，待下期繼續(xù)彌補。待以后期間在總額彌補完時，按“分享總額彌補有余”的情形進行會計處理（即使內(nèi)部有未彌補完的某類未確認(rèn)投資凈損失）。二是投資企業(yè)分享被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額合計總額彌補前期未確認(rèn)投資凈損失總額有余（分享總額彌補有余）時：①未確認(rèn)投資凈損失總額內(nèi)部某一個類型未確認(rèn)投資凈損失能彌補，其他類型未確認(rèn)投資凈損失不能彌補，則能彌補的彌補后，剩余部分記入“長期股權(quán)投資”賬戶；不能彌補的，彌補后的差額部分，恢復(fù)賬內(nèi)彌補。②未確認(rèn)投資凈損失總額內(nèi)部所有類型的投資凈損失分別能彌補的，則分別彌補后，剩余部分分別記入“長期股權(quán)投資”各明細(xì)賬戶。

彌補投資收益類未確認(rèn)投資凈損失有余，恢復(fù)“長期股權(quán)投資”賬戶余額時，應(yīng)以原投入成本為限優(yōu)先恢復(fù)“長期股權(quán)投資——某被投資單位（成本）”賬戶余額（直至原投資成本），恢復(fù)投資成本后仍有剩余的，記入“長期股權(quán)投資——某被投資單位（損益調(diào)整）”賬戶。

以上處理方法有兩個優(yōu)點：一是在彌補前期未確認(rèn)投資凈損失時必須分類型彌補、對應(yīng)彌補，可以避免人為地選擇彌補類型，從而防止企業(yè)調(diào)節(jié)各期投資損益；二是不違背權(quán)益法的本質(zhì)要求。

財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13.

財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號——關(guān)于權(quán)益法下投資凈損失的會計處理》的通知.財會［2017］16號，2017-06-12.

曹文芳.權(quán)益法下長期股權(quán)投資超額虧損賬務(wù)處理的改進［J］.財會月刊，2012（5）.

中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

F234

A

1004-0994（2017）34-0054-6

湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理工程系，長沙410151