會(huì)計(jì)信息管制與準(zhǔn)則制定思考

周妍琦

摘要：會(huì)計(jì)信息由于同時(shí)具備壟斷性、外部性以信息不對(duì)稱(chēng)等特點(diǎn)，很難通過(guò)市場(chǎng)本身達(dá)到資源的最優(yōu)配置。而隨著會(huì)計(jì)信息管制的加強(qiáng)，多樣的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，各種商業(yè)慣例和不同利益集團(tuán)的不斷涌現(xiàn)，使得準(zhǔn)則制定的難度也在不斷加大。為此，試圖從相關(guān)角度對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給與需求、管制的成本與收益進(jìn)行分析，了解會(huì)計(jì)信息的社會(huì)最優(yōu)數(shù)量與管制的最佳區(qū)間。最后對(duì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息管制；供求；成本效益；準(zhǔn)則制定

中圖分類(lèi)號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.01.053

1引言

會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策信息中的重要組成部分，其質(zhì)量的高低直接影響到各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的合理性，最終影響到全社會(huì)的資源配置和財(cái)富分配。因此，市場(chǎng)失靈是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中引入管制的一個(gè)合理解釋。而作為管制形式之一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則制定包括對(duì)公司信息生產(chǎn)決策的管制。由于公司并不能完全自主地控制其自身信息生產(chǎn)的數(shù)量和時(shí)點(diǎn)，必須在許多管制下生產(chǎn)信息，而這些管制主要指的就是管制者所制定的準(zhǔn)則。對(duì)于準(zhǔn)則制定，關(guān)鍵在于確定滿(mǎn)足全社會(huì)會(huì)計(jì)信息供求的“最佳”數(shù)量。而所謂的最佳數(shù)量，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，即信息生產(chǎn)的社會(huì)邊際成本等于社會(huì)邊際收益時(shí)所產(chǎn)生的信息數(shù)量，從而達(dá)到信息供求雙方的一個(gè)均衡。然而，由于信息生產(chǎn)有著復(fù)雜的成本與收益、管制也有著成本與收益的衡量，這就使得最佳數(shù)量的信息難以確定，會(huì)產(chǎn)生供給不足及信息過(guò)剩等問(wèn)題，最后影響到社會(huì)資源的配置效率與各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的有效運(yùn)行。

2會(huì)計(jì)信息的供給與需求分析

按照微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，當(dāng)每一個(gè)產(chǎn)品的邊際效用等于其邊際生產(chǎn)成本時(shí)，這個(gè)市場(chǎng)就達(dá)到了均衡。會(huì)計(jì)信息的供給與需求是矛盾的兩個(gè)方面，他們?cè)谙嗷プ饔玫倪^(guò)程中共同決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（蔣堯明，2003）。會(huì)計(jì)信息作為一種特殊的商品，與實(shí)物交易有著很大的區(qū)別：首先，會(huì)計(jì)信息的流動(dòng)強(qiáng)，可以重復(fù)使用，相同的信息對(duì)于不同的投資主體和利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)有著不同的信息價(jià)值，因此，存在許多“搭便車(chē)”的情況，這就使得會(huì)計(jì)信息的供給存在內(nèi)在不足；其次，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和行業(yè)自身發(fā)展的需要使得上市公司的管理層為了謀求更多的利益或出于自身利益的考慮，在對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息時(shí)存在作假或掩蓋部分真實(shí)信息的現(xiàn)象，造成投資決策的嚴(yán)重失誤，影響資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行；最后，會(huì)計(jì)信息使用者的利益出發(fā)點(diǎn)不同使得會(huì)計(jì)信息供給的需求也就多樣化，但作為信息提供者的企業(yè)管理當(dāng)局而言，由于有著成本效益原則的制約，不可能滿(mǎn)足所有信息使用者的需求，其必須在信息披露的成本與收益之間做出合理的決策。由此，以上幾點(diǎn)都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的供求不均衡，并產(chǎn)生一定的影響。

3管制的兩種理論：準(zhǔn)則制定的沖突與妥協(xié)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，信息生產(chǎn)的準(zhǔn)則應(yīng)達(dá)到一個(gè)什么樣的程度是一個(gè)復(fù)雜而重要的問(wèn)題，準(zhǔn)則制定從根本上來(lái)說(shuō)不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，同樣也是一個(gè)政治問(wèn)題。

3.1以管制的公共利益理論分析管制的缺陷

亞當(dāng)·斯密以來(lái)，管制領(lǐng)域一直信奉管制的公共利益理論，認(rèn)為管制將會(huì)使社會(huì)福利最大化，保護(hù)公眾的利益不會(huì)受到侵犯。根據(jù)管制公共利益理論的三個(gè)基本假設(shè)：（1）市場(chǎng)是脆弱的，如果放任自由必然出現(xiàn)市場(chǎng)失靈的現(xiàn)象；（2）政府管制是應(yīng)社會(huì)公眾對(duì)公平和效率的要求所作出的無(wú)成本并且有效的反映；（3）政府是慈善的、無(wú)所不能和無(wú)所不知的，能實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化。由于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的先天缺陷，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的問(wèn)題不可避免，其核心假設(shè)條件成立。但是，該觀點(diǎn)代表的是應(yīng)該如何執(zhí)行管制的一種理想狀態(tài)，實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程當(dāng)中存在諸多缺陷。其主要問(wèn)題之一就在于確定恰當(dāng)管制程度的復(fù)雜性，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)信息這一復(fù)雜的商品而言，其不可能滿(mǎn)足每一個(gè)利益相關(guān)團(tuán)體。

3.2以管制的利益集團(tuán)理論分析會(huì)計(jì)信息管制的有效性

公共利益理論的另一個(gè)對(duì)立面則是利益相關(guān)理論，該觀點(diǎn)建議個(gè)人形成聯(lián)合體或一個(gè)利益集團(tuán)，并通過(guò)游說(shuō)政府來(lái)保護(hù)和提高他們的利益，這些利益集團(tuán)被視為是相互沖突的集團(tuán)，他們從管制中尋求各自的利益。相比于管制的公共利益理論，利益集團(tuán)理論存在一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，顯然，“經(jīng)濟(jì)人”性質(zhì)的存在，會(huì)計(jì)信息管制者最終可能會(huì)選擇以自身的利益導(dǎo)向來(lái)確定管制政策并付諸實(shí)施，而在這場(chǎng)博弈中，受影響的各利益集團(tuán)，各自選擇游說(shuō)戰(zhàn)略來(lái)贊成或反對(duì)某一項(xiàng)擬議中的準(zhǔn)則，其也將從中獲取一定的利益。

由此可見(jiàn)，利益集團(tuán)理論正式承認(rèn)了存在具有利害沖突關(guān)系的利益集團(tuán)，可能會(huì)更好地對(duì)新準(zhǔn)則作出預(yù)測(cè)。但是，準(zhǔn)則的制定者和受影響的利益集團(tuán)之間沖突的底線(xiàn)是不能在真空的狀態(tài)下制定準(zhǔn)則。如果重要的利益集團(tuán)得不到他們想要的，便會(huì)呼吁政治程序的介入。

4會(huì)計(jì)信息管制的成本效益

對(duì)于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的成本與收益問(wèn)題，其中，收益包括更明智的投資決策、企業(yè)通過(guò)信息生產(chǎn)可能降低的資本成本、由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的減少增強(qiáng)了投資者的信心促使市場(chǎng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)等；而信息生產(chǎn)的成本包括準(zhǔn)備和發(fā)布信息的直接成本、可能發(fā)布專(zhuān)有信息的直接成本，以及有可能增加的，比如由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)所導(dǎo)致的盈余波動(dòng)性所產(chǎn)生的契約成本等。

前文中，我們已經(jīng)明確了會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需要進(jìn)行管制，那么管制究竟需要達(dá)到一個(gè)怎么樣的程度呢？可以肯定的是，完全管制是不符合時(shí)宜的；一方面，完全消除會(huì)計(jì)政策選擇的成本是巨大的；其次，任何“錯(cuò)誤”數(shù)量的信息生產(chǎn)帶來(lái)的間接成本都是很大的，這些間接成本包括因管制而使企業(yè)改變其生產(chǎn)、籌資和決策而可能負(fù)擔(dān)的機(jī)會(huì)成本；強(qiáng)制企業(yè)披露不合理的信息內(nèi)容及不恰當(dāng)信息量而發(fā)生的社會(huì)成本、進(jìn)行政治游說(shuō)及對(duì)有關(guān)政策進(jìn)行評(píng)論等的尋租成本等。

圖1中，在A點(diǎn)之前，若靠會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的自發(fā)管理，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量無(wú)法保證，導(dǎo)致社會(huì)成本無(wú)限大；而隨著政府加大監(jiān)管力度，監(jiān)管成本逐漸降低，社會(huì)收益逐步增加，在B點(diǎn)實(shí)現(xiàn)收益最大化，此時(shí)管制的效果最好。如果政府繼續(xù)加強(qiáng)管制，必然隨之增加管制資源的消耗，從而增加管制成本，引起更多的管制集團(tuán)參與其中，增加游說(shuō)成本。在C點(diǎn)后，會(huì)計(jì)監(jiān)管產(chǎn)生的收益被過(guò)度增長(zhǎng)的監(jiān)管成本所抵消，表現(xiàn)為管制的邊際收益小于邊際成本即過(guò)度的會(huì)計(jì)信息管制。由此可知，政府的過(guò)度管制并不能達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的預(yù)期目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的失靈同樣存在。

5結(jié)論及對(duì)準(zhǔn)則制定的思考

上文中，通過(guò)相關(guān)分析得出，由于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)有時(shí)存在失靈，信息生產(chǎn)者無(wú)法生產(chǎn)出符合社會(huì)最佳均衡點(diǎn)的信息，因此市場(chǎng)必須引入適當(dāng)?shù)墓苤啤Ｓ钟捎诟鞣N復(fù)雜原因的存在，管制者可能無(wú)法了解資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的“最優(yōu)數(shù)量”，有時(shí)甚至連“合適數(shù)量”都難以估計(jì)。比如，僅僅依靠市場(chǎng)的力量會(huì)使上市公司對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量不能滿(mǎn)足廣大投資者的需求，表現(xiàn)為供給不足；相反地，若過(guò)度管制，會(huì)計(jì)信息的大量過(guò)剩會(huì)使企業(yè)的信息披露成本增加，產(chǎn)生社會(huì)資源的無(wú)效配置，不利于社會(huì)福利的增進(jìn)。所以，要實(shí)現(xiàn)最優(yōu)管制，需要有一個(gè)最優(yōu)會(huì)計(jì)信息披露數(shù)量，并使這一強(qiáng)制性披露數(shù)量在自愿性披露數(shù)量的補(bǔ)充下，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的會(huì)計(jì)信息披露均衡。與此同時(shí)，最優(yōu)的會(huì)計(jì)信息管制數(shù)量，從社會(huì)學(xué)的角度而言，便是信息生產(chǎn)的社會(huì)邊際成本等于社會(huì)邊際收益時(shí)所產(chǎn)生的信息數(shù)量。然而，會(huì)計(jì)信息這一商品的特殊性，在管制過(guò)程中要確定最優(yōu)數(shù)量是極其困難的，自然地，制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也存在一定的困難。一方面，要滿(mǎn)足所有利益相關(guān)集團(tuán)的利益顯然是很難的；另一方面，會(huì)計(jì)信息的最優(yōu)管制要以犧牲一定的社會(huì)成本作為代價(jià)。

在實(shí)際中，要滿(mǎn)足多方利益集團(tuán)的“最優(yōu)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是很難制定的，除投資者和管理層的沖突以外，代表各種經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、各種商業(yè)慣例和不同文化的利益集團(tuán)也將不斷涌現(xiàn)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須隨時(shí)面對(duì)這些新的挑戰(zhàn)：

5.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者之間是否應(yīng)該引入競(jìng)爭(zhēng)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定引入競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)好處來(lái)自監(jiān)管的社會(huì)修正程度是無(wú)法計(jì)算的。而依據(jù)管制的利益集團(tuán)理論推測(cè)，一個(gè)沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者會(huì)試圖通過(guò)施加越來(lái)越多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)實(shí)現(xiàn)自身影響力的最大化。由此，管制的程度可能超過(guò)其社會(huì)最優(yōu)水平。準(zhǔn)則制定者之間的競(jìng)爭(zhēng)將有助于控制這種趨勢(shì)。

5.2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際融合

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，20國(guó)集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人都要求建立一套全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及國(guó)際趨同問(wèn)題提高到前所未有的政治層面及高度。而隨著這些事項(xiàng)的進(jìn)一步推進(jìn)，SCE越來(lái)越多地建議其管轄范圍內(nèi)的公司接受FASB和IASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果真的是這樣，公司可以自行在兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行選擇，那么，在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程當(dāng)中，我們還需要考慮到對(duì)于公司和投資者而言的新的成本與收益。

參考文獻(xiàn)

[1]吳聯(lián)生.上市公司會(huì)計(jì)信息管制研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2000.

[2]威廉·R·斯科特.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（第六版）[M].陳漢文譯.北京：中國(guó)人民出版社，2012.

[3]蔣堯明，羅新華.有效需求主體的缺失與會(huì)計(jì)信息失真[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（8）.

[4]杜興強(qiáng).會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈[J].會(huì)計(jì)研究，2002.

[5]劉靜.會(huì)計(jì)信息管制效應(yīng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，（1）.