審計(jì)失敗中注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)動(dòng)機(jī)及治理分析

徐瑾琦?白亞麗

摘要：審計(jì)失敗是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的主觀過失或欺詐行為造成的，本文以中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)萬福生科審計(jì)失敗案為例，分析了萬福生科案情況，進(jìn)而詳細(xì)論述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的動(dòng)機(jī)以及條件，并提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的治理措施，應(yīng)從建設(shè)良性循環(huán)審計(jì)市場(chǎng)、完善各項(xiàng)法律制度、改進(jìn)審計(jì)方法、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德、保持獨(dú)立性等各個(gè)角度，切實(shí)可行的遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的動(dòng)機(jī)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)；違規(guī)動(dòng)機(jī)

一、萬福生科舞弊案回顧

萬福生科是一家主要從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的公司，曾號(hào)稱我國“稻米精深加工第一股”，風(fēng)光無限。

2012年9月14日，在其創(chuàng)始人兼董事長(zhǎng)作出業(yè)績(jī)真實(shí)保證一個(gè)半月后，萬福生科突然發(fā)布公告，稱其因涉嫌違反證券法受到證監(jiān)會(huì)立案稽查，由此揭開了萬福生科造假的面紗，掀起了為期兩個(gè)多月的萬福生科造假案風(fēng)波。最終，萬福生科承認(rèn)財(cái)務(wù)造假，成為了創(chuàng)業(yè)板造假第一股。

經(jīng)對(duì)萬福生科調(diào)查及其自己承認(rèn)，其采取了各種手段實(shí)施舞弊：偽造銷售合同，虛構(gòu)大客戶信息、虛增大客戶銷售數(shù)據(jù)；隨意編造、虛造各類產(chǎn)品銷售收入，且單價(jià)離譜、毛利率之高令人咋舌；偽造銀行回單和銀行對(duì)賬單，虛構(gòu)銀行流水；在其2012年半年報(bào)中虛增營(yíng)業(yè)收入1.8億多元、虛增利潤(rùn)4000多萬；更有甚者，其還利用當(dāng)?shù)馗骷?jí)政府的熱情，左右逢源，在招股書中造假，甚至在出事后還利用政府聲音為自己辯白。

受其造假事件影響，負(fù)責(zé)其財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的中磊事務(wù)所也受到證監(jiān)會(huì)處罰，被罰沒業(yè)務(wù)收入138萬并處2倍罰款、撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可證。中磊的各類項(xiàng)目也隨著人員的出走分流到其他事務(wù)所，中磊事務(wù)所至此被其他事務(wù)所瓜分。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)動(dòng)機(jī)及條件分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于過度和無序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的分析發(fā)現(xiàn)，我國的審計(jì)市場(chǎng)具有分散性和分割性特點(diǎn)。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較多，但市場(chǎng)較分散、集中程度低；另一方面，地域的分割造成了審計(jì)市場(chǎng)的分割，大多事務(wù)所依附于周邊市場(chǎng)和本地業(yè)務(wù)。這種審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，造成了過度和無序的競(jìng)爭(zhēng)，使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都面臨巨大的生存壓力，容易喪失獨(dú)立性。萬福生科案中的中磊事務(wù)所總部設(shè)在北京，在一些城市設(shè)立分所，亦處于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，其在2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合排名第16，但其審計(jì)客戶數(shù)量?jī)H為排名第1的立信的12%，而排名第8的大信事務(wù)所客戶數(shù)量也僅為立信的25%，也可見我國審計(jì)市場(chǎng)的分散以及競(jìng)爭(zhēng)激烈。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到當(dāng)?shù)卣蜕鲜泄镜膲毫?/p>

上文指出，大多事務(wù)所依附于周邊市場(chǎng)和本地業(yè)務(wù)，事務(wù)所與被審單位同地的情況占相當(dāng)比例。由于與當(dāng)?shù)卣捅粚弳挝恢g有著長(zhǎng)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)極易受到當(dāng)?shù)卣捅粚弳挝坏牟划?dāng)干預(yù)，且往往很難抵制這種不當(dāng)壓力。萬福生科在準(zhǔn)備上市前，湖南省、常德市、桃源縣三級(jí)政府主動(dòng)積極地為其疏通關(guān)系、為其背書，甚至在舞弊事發(fā)之后還為其不斷的說好話，毫無疑問，中磊事務(wù)所在審計(jì)的過程中也曾受到來自各方的壓力。

（三）審計(jì)方法落后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足

審計(jì)方法落后也是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的一項(xiàng)重要因素，盡管我國的審計(jì)事業(yè)發(fā)展較快、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)被日益重視，但制度基礎(chǔ)審計(jì)仍有很大市場(chǎng)。然而，由于我國大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部人控制情況較嚴(yán)重、內(nèi)控制度不健全等特點(diǎn)，導(dǎo)致制度基礎(chǔ)審計(jì)并不能很好的應(yīng)對(duì)這種情況，而萬福生科案便是這種情形。

另外，專業(yè)勝任能力不足也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)。在萬福生科案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中存在著許多重大過失，例如，未鑒定一些重大銷售合同的真實(shí)性、未采取必要的審計(jì)程序確認(rèn)銀行對(duì)賬單等重要證據(jù)的真?zhèn)巍⑽磳?duì)產(chǎn)品單價(jià)高出同類產(chǎn)品幾倍的情況保持職業(yè)謹(jǐn)慎、未依照重要性原則對(duì)毛利率高達(dá)20%以上的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序等，而這些重大過失導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)和審計(jì)失敗。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的自我合理化

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在控股股東或上市公司的授意或影響下違規(guī)出具了審計(jì)報(bào)告，就會(huì)使得他們各方形成利益共同體，如果加之控股股東又有一定的政治背景和經(jīng)濟(jì)實(shí)力——例如萬福生科董事長(zhǎng)便是人大代表，被認(rèn)為能夠利用政府關(guān)系“擺平”一些不良后果——那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所便會(huì)更加覺得這種利益共同體牢固而可靠，而這也是對(duì)其違規(guī)的一種自我安慰。

同時(shí)，由于我國審計(jì)市場(chǎng)的過度、無序競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所靠關(guān)系爭(zhēng)取客戶的情形屢見不鮮，這也使?fàn)幦〉娇蛻舻氖聞?wù)所與被審單位一榮俱榮一損俱損。在這種關(guān)系下，一方面事務(wù)所不得不去迎合被審單位的需求來維系這種長(zhǎng)期關(guān)系，另一方面這種長(zhǎng)期關(guān)系帶來的長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益又成為事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我辯解的理由。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的治理措施

（一）培育力量雄厚事務(wù)所，建設(shè)競(jìng)爭(zhēng)有序良性循環(huán)審計(jì)市場(chǎng)

我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是由最初各地財(cái)稅部門組建而后轉(zhuǎn)制改制而來的，而最初規(guī)模較小、分布分散、力量薄弱的特點(diǎn)一直存在，加之審計(jì)市場(chǎng)的分散性和分割性，導(dǎo)致了競(jìng)爭(zhēng)更加激烈、相對(duì)無序。因此針對(duì)這些情況，我國要培育規(guī)模大、跨地區(qū)、全國性、綜合力量雄厚的事務(wù)所，一方面促進(jìn)行業(yè)整體專業(yè)水平的提高，另一方面使得這些大所出于名譽(yù)、整體利益的考量而不敢在某一項(xiàng)目上鋌而走險(xiǎn)，提高其違規(guī)成本。同時(shí)，要鼓勵(lì)各事務(wù)所不囿于本地業(yè)務(wù)，提升水平、提高覺悟，大膽地走出去，靠聲譽(yù)和實(shí)力贏得競(jìng)爭(zhēng)，與監(jiān)管部門共同構(gòu)建一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)有序、良性循環(huán)、優(yōu)勝劣汰的審計(jì)市場(chǎng)。

（二）完善各項(xiàng)法律制度，加大處罰力度

當(dāng)會(huì)計(jì)舞弊以及事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的成本較低的時(shí)候，上市公司以及承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所就會(huì)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去鋌而走險(xiǎn)，再加上我國的相關(guān)法律較溫和，甚至在一些法律規(guī)定和法律領(lǐng)域上存在缺失，這就造成了在處罰時(shí)缺少法律依據(jù)的尷尬，針對(duì)于此，亟待解決的問題是建立完善的法律制度和相應(yīng)的處罰機(jī)制。另外，一方面，要對(duì)違反相關(guān)規(guī)定和法律的事務(wù)所、上市公司從重處罰，大力遏制其違法動(dòng)機(jī)；另一方面，對(duì)干預(yù)審計(jì)、影響審計(jì)公正的地方政府及其責(zé)任人也要進(jìn)行追責(zé)，保證社會(huì)監(jiān)督的力量不被侵犯。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大事項(xiàng)未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、審計(jì)程序執(zhí)行不足、未取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等，這些都涉及專業(yè)勝任能力問題，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高職業(yè)素養(yǎng)，提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的能力，隨時(shí)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高專業(yè)勝任能力。同時(shí)，在審計(jì)中，要利用有限資源，提高高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)效率，在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

（四）提高職業(yè)道德，保持獨(dú)立性，防止參與舞弊

或有收費(fèi)項(xiàng)目、過度擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)、主要收入來源于某一客戶、在開展鑒證業(yè)務(wù)時(shí)受到干預(yù)等這些情形都會(huì)損害事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，本案中受到外部壓力以及經(jīng)濟(jì)利益誘惑這兩方面同樣是中磊事務(wù)所喪失獨(dú)立性的主要原因。因此，當(dāng)損害獨(dú)立性的因素存在時(shí)，就需要采取措施將不利影響降至可接受范圍內(nèi)，或者直至消除影響，或者解除業(yè)務(wù)約定，或者直接拒絕承接該業(yè)務(wù)。同時(shí)，事務(wù)所不僅要關(guān)注高管人員的獨(dú)立性，而且要重視鑒證小組及其成員的獨(dú)立性，防止參與舞弊。另外，在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還存在未按道德規(guī)范指導(dǎo)意見和職業(yè)道德基本準(zhǔn)則進(jìn)行自律的情形，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論在執(zhí)行何種鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，都應(yīng)堅(jiān)持公正、客觀的原則，恪守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉明輝，汪玉蘭.中國審計(jì)市場(chǎng)的管制、監(jiān)管與發(fā)展[J].財(cái)經(jīng)問題研究，2015（2）：86-94.

[2]王遙.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的影響因素分析——基于行為金融學(xué)的“非理性”假定[J].審計(jì)研究，2008（2）：72-78.

[3]毛艷羚.基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗原因與對(duì)策分析——以蓮花味精案為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2016（16）：80-82.

（作者單位：晉中學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）