應(yīng)稅消費品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理

蔡旺清 宋宇 胡逸彪

應(yīng)稅消費品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理

蔡旺清 宋宇 胡逸彪

應(yīng)稅消費品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，是個較為復(fù)雜的問題。本文在不違反現(xiàn)行會計準則和會計制度的前提下，將稅法規(guī)定和會計制度協(xié)調(diào)一致，通過案例分析對一般應(yīng)稅消費品和酒類產(chǎn)品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理進行深入探討，以期為理論研究和實務(wù)操作提供一定的參考。

包裝物押金 一般消費品 酒類產(chǎn)品 流轉(zhuǎn)稅

一、前言

包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。而包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物向租入或借入包裝物的客戶所收取的押金。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，包裝物押金所涉及的流轉(zhuǎn)稅主要有增值稅和消費稅。關(guān)于包裝物押金涉流轉(zhuǎn)稅的核算，雖然稅法會計準則已有規(guī)定，但由于實際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，大大增加了其賬務(wù)處理的難度。加之鮮有學(xué)者對應(yīng)稅消費品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的核算進行系統(tǒng)研究，這更使企業(yè)財務(wù)人員在進行實務(wù)操作時倍感疑惑。本文擬就此問題進行深入探討，以期厘清其賬務(wù)處理的規(guī)律性。

二、賬務(wù)處理

（一）基本步驟

關(guān)于應(yīng)稅消費品包裝物押金收入涉流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，應(yīng)遵循以下三個基本步驟：首先，必須判定該消費品是屬一般應(yīng)稅消費品還是酒類產(chǎn)品；其次，對于包裝物押金還要進一步區(qū)分是出租出借隨同產(chǎn)品銷售收取的還是作價隨同產(chǎn)品銷售又另外收取的；最后，還要再次考慮包裝物是否按期歸還。

（二）具體處理

1. 一般應(yīng)稅消費品包裝物押金

根據(jù)稅法規(guī)定，一般應(yīng)稅消費品收取的包裝物押金，在按期歸還的情形下，不論以何種形式收取的，均不確認收入，無需繳納增值稅和消費稅。而當(dāng)逾期未歸還時，則要確認收入或利得，并繳納增值稅和消費稅。其具體賬務(wù)處理辦法見表1。

三、案例分析

（一）一般應(yīng)稅消費品

1．包裝物出借隨同產(chǎn)品銷售收取押金

[例1]華聯(lián)公司（一般納稅人）是一家專門生產(chǎn)煙花的企業(yè)，2016年9月銷售煙花一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額100000元（不含稅），隨同煙花銷售出借包裝盒收取押金11700元，合同規(guī)定歸還期為2個月。因煙花屬于鞭炮、焰火類產(chǎn)品，故其消費稅稅率為15%。

（1）假定包裝盒按期歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下（單位：元，下同）：

①銷售煙花，應(yīng)納增值稅17000元（100000×17%）。

借：銀行存款 117000貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000

②銷售煙花，計提消費稅15000元（100000×15%）。

借：營業(yè)稅金及附加 15000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅15000

③收取押金11700元。

借：銀行存款 11700

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

④退回押金11700元。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

貸：銀行存款 11700

（2）假定2個月后，包裝盒未歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下：

①～③分錄同上。

④沒收的11700元押金應(yīng)納增值稅1700元（11700÷1.17×17%），確認收入（其它業(yè)務(wù)收入）10000元（11700-1700）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

貸：其它業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700

⑤確認的押金收入應(yīng)納消費稅1500元（11700÷1.17×15%）。

借：營業(yè)稅金及附加 1500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅1500

2．包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，另外收取押金

[例2]沿用例1，隨同煙花銷售的包裝盒價值為10000元（不含稅），另外為督促購貨人到期時退回包裝盒，收取押金1170元。

（1）假定包裝盒按期歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下 ：

①銷售煙花及包裝盒，應(yīng)納增值稅18700元[（100000+10000）×17%]。

借：銀行存款 128700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

其它業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18700

②銷售煙花及包裝盒，計提應(yīng)納消費稅16500元[（100000+10000）×15%]。

借：營業(yè)稅金及附加16500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅16500

③收取押金1170元。

借：銀行存款 1170

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金1170

④退回押金1170元。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金1 170

貸：銀行存款 1 170

（2）假定2個月后，包裝盒未歸還，則華聯(lián)公司賬務(wù)處理如下：

①～③分錄同本例（1）。

④收取的1170元押金應(yīng)納增值稅170元（1170÷1.17×17%）及消費稅150元（1170÷1.17×15%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金320

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅150

⑤沒收押金并確認利得（營業(yè)外收入）850元（1170-320）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金850

貸：營業(yè)外收入 850

（二）酒類產(chǎn)品

1．包裝物出借隨同產(chǎn)品銷售收取押金

[例3]大唐公司（一般納稅人）是一家專門生產(chǎn)白酒的企業(yè)，2016年9月銷售糧食白酒200000斤，取得收入1000000元（不含稅），隨同糧食白酒銷售出借酒桶收取押金117000元，合同規(guī)定歸還期為3個月。糧食白酒消費稅適用定率稅率為20%，定額稅率為每斤0.5元。

（1）假定酒桶按期歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①銷售糧食白酒，應(yīng)納增值稅170000元（1000000×17%）。

借：銀行存款 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000

②銷售糧食白酒，計提應(yīng)納消費稅300 000元[（1000000×20%）+200000×0.5]。

借：營業(yè)稅金及附加 300000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅300000

③收取押金11000元。

借：銀行存款 117000

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金117000

④收取的117000元押金應(yīng)納增值稅17000元（117000÷1.17×17%）及消費稅20000元（117000÷1.17×20%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金37000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅20000

⑤退回117000元押金并確認費用（銷售費用）37000元（17000+20000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金80000

銷售費用 37000

貸：銀行存款 117000

（2）假定3個月后，酒桶未歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①～④分錄同本例（1）。

⑤沒收押金并確認收入（其它業(yè)務(wù)收入）100000元（117000-17000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金100000

貸：其它業(yè)務(wù)收入 100000

⑥調(diào)整計提消費稅。

借：營業(yè)稅金及附加 20000

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金20000

2．包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，另外收取押金

[例4]沿用例3，隨同糧食白酒銷售的酒桶價值為100000元（不含稅），另外為督促購貨人到期時退回包裝盒，收取押金11700元。

（1）假定酒桶按期歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下：

①銷售糧食白酒及酒桶，應(yīng)納增值稅187000元[（1000000+100000）×17%]。

借：銀行存款 1287000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

其它業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 187000

②銷售糧食白酒及酒桶，計提應(yīng)納消費稅320000元[（1000000+100000）×20%+200000×0.5）]。

借：營業(yè)稅金及附加 320000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅320000

③收取押金11700元。

借：銀行存款 11700

貸：其它應(yīng)付款——包裝物押金11700

④收取的11700元押金應(yīng)納增值稅1700元（11700÷1.17×17%）及消費稅2000元（11700÷1.17×20%）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金3700

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅2000

⑤退回11700元押金并確認損失（營業(yè)外支出）3700元（1700+ 000）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金8000

營業(yè)外支出 3700

貸：銀行存款 11700

（2）假定3個月后，酒桶未歸還，則大唐公司賬務(wù)處理如下 ：

①～④分錄同本例（1）。

⑤沒收押金并確認利得（營業(yè)外收入）8000元（11700-3700）。

借：其它應(yīng)付款——包裝物押金8000

貸：營業(yè)外收入 8000

1.全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法.中國稅務(wù)出版社.2013

2.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006

3.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)有指南.中國財政經(jīng)濟出版社.2006

4.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社.2008

5.孫雪蓮,李士濤.包裝物核算中繳納“兩稅”會計處理的探討.會計之友.2010(10)

6.黃國俊.酒類產(chǎn)品包裝物押金收入涉稅財務(wù)處理.財會月刊.2012(03)

7.付春.包裝物押金收入的涉稅核算.財務(wù)與會計.2016(10)

8.譚恒.基于流轉(zhuǎn)形式的包裝物納稅籌劃及案例分析.財會研究.2010(10)

9.張莉莉,董淑蘭,朱雁南.單獨出租和出借包裝物的納稅籌劃.中國農(nóng)業(yè)會計.2010(07)

本文系廣西高?？茖W(xué)技術(shù)科研項目（編號：KY2015YB307）和賀州學(xué)院科研項目（編號：2014ZC08）階段性研究成果。

作者單位：澳門科技大學(xué)商學(xué)院 賀州學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院