個(gè)人以技術(shù)成果投資入股如何納稅

紀(jì)宏奎 趙輝

個(gè)人以技術(shù)成果投資入股如何納稅

紀(jì)宏奎 趙輝

以技術(shù)成果為主體的無形資產(chǎn)入股問題，是創(chuàng)業(yè)者和投資者在高新技術(shù)成果產(chǎn)業(yè)化過程中普遍面臨的一個(gè)重要問題。創(chuàng)業(yè)者具有相應(yīng)的科技成果、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或者智力資本、創(chuàng)意等無形資產(chǎn)，但往往缺乏貨幣資本和其它實(shí)物資本，需要從風(fēng)險(xiǎn)投資、大企業(yè)或者其它外部投資機(jī)構(gòu)獲得投資，共同組建創(chuàng)業(yè)企業(yè)，將科技成果轉(zhuǎn)化為商業(yè)化的產(chǎn)品和服務(wù)，獲得利潤(rùn)（一般按照出資比例來分配利潤(rùn)）。這樣，在創(chuàng)立高科技企業(yè)時(shí)，高科技成果和其它無形資產(chǎn)所允許占的出資比例，就顯得至關(guān)重要。新《公司法》規(guī)定，企業(yè)注冊(cè)時(shí)除了法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外，可以以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)出資，這樣，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、軟件著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)可以100%作為注冊(cè)資本注資，對(duì)于促進(jìn)科技成果產(chǎn)業(yè)化具有極大的推動(dòng)作用。隨著政策的放開，以技術(shù)成果投資入股必將成為投資領(lǐng)域的新常態(tài)。個(gè)人以技術(shù)成果投資入股涉及哪些稅費(fèi)？又有哪些稅收優(yōu)惠政策。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下。

一、增值稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36）的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納增值稅。所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。技術(shù)，包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的一個(gè)前提條件是有償。所謂有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以技術(shù)成果投資入股，投資人取得了對(duì)應(yīng)股權(quán)，屬于其他經(jīng)濟(jì)利益，因此，對(duì)個(gè)人以技術(shù)成果投資入股，應(yīng)當(dāng)按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納增值稅。個(gè)人作為小規(guī)模納稅人，以技術(shù)成果投資入股，應(yīng)當(dāng)按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)同時(shí)規(guī)定：納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅。但納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)免征增值稅應(yīng)當(dāng)依法履行備案程序。納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。因此，依據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同經(jīng)科技主管部門經(jīng)過認(rèn)定符合技術(shù)條件的，在稅務(wù)機(jī)關(guān)做免稅備案后，可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。包括境外個(gè)人向境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，如果經(jīng)備案申請(qǐng)，并在當(dāng)年取得由審批技術(shù)引進(jìn)項(xiàng)目的省商務(wù)廳或其授權(quán)的各地商務(wù)主管部門出具的技術(shù)進(jìn)口合同登記證書（存根），同樣可以享受免征增值稅優(yōu)惠。如果個(gè)人不享受增值稅減免，即按照3%繳納增值稅；境外個(gè)人向境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照適用稅率即6%計(jì)算繳納增值稅。在被投資企業(yè)為一般納稅人的情況下，個(gè)人繳納或企業(yè)代扣的增值稅，相應(yīng)允許在被投資企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣?；诩夹g(shù)轉(zhuǎn)讓增值稅減免手續(xù)的繁瑣性，建議個(gè)人放棄增值稅減免，由被投資企業(yè)承擔(dān)增值稅，并從其銷項(xiàng)稅額中抵減增值稅，最終對(duì)企業(yè)稅負(fù)不產(chǎn)生太大的影響。

另外，如果是境內(nèi)個(gè)人向境外轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果的，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定，中華人民共和國(guó)境內(nèi)的個(gè)人向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的轉(zhuǎn)讓技術(shù)服務(wù)適用增值稅零稅率；境內(nèi)的個(gè)人向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的無形資產(chǎn)免征增值稅。所稱完全在境外消費(fèi)，是指無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān)。境內(nèi)的個(gè)人提供適用增值稅零稅率的無形資產(chǎn)，如果屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法，境內(nèi)的個(gè)人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)適用增值稅零稅率。境內(nèi)的個(gè)人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)，按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理增值稅退（免）稅手續(xù)。具體管理辦法由國(guó)家稅務(wù)總局商財(cái)政部另行制定。因此，個(gè)人向境外提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用免稅或者零稅率。

二、個(gè)人所得稅

2005年，國(guó)家稅務(wù)總局曾給福建地稅批復(fù)即國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)文，批復(fù)文件規(guī)定：個(gè)人以非活性資產(chǎn)出資可暫時(shí)不繳納個(gè)人所得稅，以后待被投資企業(yè)分紅、清算或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再繳納。這個(gè)文件屬于給福建特案特批的文件，但是也被很多省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)發(fā)了，這個(gè)文件也一度引起很多稅企爭(zhēng)議。所以，當(dāng)時(shí)很多地區(qū)對(duì)于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資行為都沒有征收個(gè)人所得稅。但是，該文件于2011年已經(jīng)被國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)給全文廢止了。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，個(gè)人所得的形式包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。如果將個(gè)人對(duì)外投資取得的股權(quán)看作是其他經(jīng)濟(jì)利益征稅，也是符合稅法邏輯的，從基本政策來說應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。但以非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)并未取得評(píng)估增值部分的現(xiàn)金流，因此其缺乏納稅的必要資金，個(gè)人股東在交易中由于沒有現(xiàn)金流產(chǎn)生，需要額外籌措資金來繳納稅款，且應(yīng)該一次性繳納，這會(huì)給個(gè)人參與投資重組行為帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)。2013年，國(guó)務(wù)院率先在中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)試點(diǎn)，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2013〕38號(hào)）的規(guī)定，對(duì)個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)向注冊(cè)在實(shí)驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)出資行為可以分五年繳納個(gè)人所得稅。為進(jìn)一步鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間個(gè)人投資，2015年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，將在上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)試點(diǎn)的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳稅政策推廣至全國(guó)。即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）規(guī)定：個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，如果一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳稅計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，在不超過5年內(nèi)分期繳納。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。個(gè)人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

技術(shù)成果投資也屬于非貨幣性資產(chǎn)投資之一。科學(xué)技術(shù)就是生產(chǎn)力，所以，以技術(shù)成果投資入股，國(guó)家給予更大的個(gè)人所得稅優(yōu)惠空間。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)）的規(guī)定，個(gè)人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票（權(quán)）的，個(gè)人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行（即財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文可以選擇在不超過5年內(nèi)分期繳納），也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”包括兩部分：技術(shù)成果投資入股時(shí)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”和股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，二者均為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目范圍。由于可見，選擇適用遞延納稅優(yōu)惠的明顯優(yōu)勢(shì)在于：個(gè)人所得稅繳納不受5年的時(shí)間限制，股權(quán)持有期間不繳納個(gè)人所得稅，直至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)才繳納個(gè)人所得稅。持有遞延納稅的股權(quán)期間，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款。當(dāng)然，個(gè)人以技術(shù)成果投資交易過程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)繳納。另外，技術(shù)成果僅限于專利技術(shù)（含國(guó)防專利）、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。

三、印花稅

印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證所征收的一種稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的應(yīng)稅憑證可以劃分為經(jīng)濟(jì)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿、權(quán)利和許可證照，；以及經(jīng)財(cái)政部門確認(rèn)的其他憑證，其中知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)?！秶?guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問題的通知》（國(guó)稅地字第〔1989〕034號(hào)）規(guī)定：非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓所書立的合同，適用“技術(shù)合同”稅目；專利權(quán)轉(zhuǎn)讓所書立的合同、書據(jù)，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目。技術(shù)合同按合同所載金額萬分之三貼花，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按合同所載金額萬分之五貼花。對(duì)各類技術(shù)合同，應(yīng)當(dāng)按合同所載價(jià)款、報(bào)酬、使用費(fèi)的金額依率計(jì)稅。另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕第25號(hào)）的規(guī)定，有些合同在簽訂時(shí)無法確定計(jì)稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按銷售收入的一定比例收取或是按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)分成的。對(duì)這類合同，可在簽訂時(shí)先按定額五元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。因此，若簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中約定按實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況確定技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，可在簽訂時(shí)暫按5元貼花，待以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅并補(bǔ)貼花。另外，對(duì)于投資入股，根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)根據(jù)“記載資金的賬簿”按計(jì)入實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額計(jì)算繳納印花稅。

四、被投資企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

個(gè)人投資時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估所得，但是轉(zhuǎn)讓股權(quán)按時(shí)按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，對(duì)于個(gè)人所得稅而言，保證了稅收利益最終不受損失，投資時(shí)不納稅，只是遞延納稅。而隨之而來的問題是，如何確認(rèn)企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，被投資企業(yè)公司應(yīng)該接收資產(chǎn)的公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)入賬基礎(chǔ)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）的規(guī)定，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。財(cái)稅〔2016〕101號(hào)進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)或個(gè)人以技術(shù)成果投資入股，不論是選擇按5年分期繳納，還是選擇于股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納所得稅，被投資企業(yè)均允許按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評(píng)估值入賬，并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。由此可見，稅會(huì)處理上沒有差異。

作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司