企業(yè)呆賬損失核銷與準備金會計、稅務(wù)處理的關(guān)系

胡小晶

企業(yè)呆賬損失核銷與準備金會計、稅務(wù)處理的關(guān)系

胡小晶

稅法上資產(chǎn)減值準備所適用的政策不同，造成不同行業(yè)對于計提的資產(chǎn)減值準備與實際發(fā)生的呆賬損失在會計與稅務(wù)處理方面存在差異；并且對金融企業(yè)的計算公式解讀與政策表述之間表象上存在理解上的不同。本文認為：對于一般企業(yè)而言，納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準備當(dāng)期變動額相同；對于金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款而言，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項申報后，不需進行納稅調(diào)整處理；對于金融企業(yè)的一般風(fēng)險貸款而言，當(dāng)年計提的呆賬準備和稅法允許扣除的呆賬準備差額根據(jù)文件的公式直接先作納稅調(diào)整增加，金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的呆賬損失，專項申報后，直接按全額調(diào)整減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。表象看是損失在當(dāng)期扣除與政策不符，實質(zhì)是損失已在以前年度計提的準備金中扣除，當(dāng)期調(diào)整的是損失占用以前年度稅法允許扣除準備金在當(dāng)期補提的部分。

呆賬損失核銷 準備金 會計處理 稅務(wù)調(diào)整 政策解讀

因稅法對一般企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備與金融企業(yè)計提的呆賬準備政策不一致，導(dǎo)致計算納稅調(diào)整的思路和結(jié)果均不一致。本文將分別對兩種企業(yè)的三種情況進行分析。

一、一般企業(yè)

對于一般企業(yè)而言，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備，稅法上是不允許稅前扣除的，只有在損失實際發(fā)生并在稅務(wù)專項申報后方可扣除，且同時調(diào)整相關(guān)的準備金。舉例說明：

例1：甲公司2015年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準備的應(yīng)收賬款為1000萬元，企業(yè)當(dāng)年未發(fā)生壞賬損失；資產(chǎn)減值準備政策：企業(yè)按照應(yīng)收賬款的10%計提資產(chǎn)減值準備；2015年初資產(chǎn)減值準備余額為0.00元。

2015年度會計處理：計提100萬元的資產(chǎn)減值準備，損益表中資產(chǎn)減值損失增加100萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 100萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 100萬元

稅務(wù)處理：納稅調(diào)整增加100萬元的應(yīng)納稅所得額。

2016年度：

1.實際發(fā)生壞賬損失小于計提的準備金

實際發(fā)生壞賬損失50萬元；當(dāng)期無新增的應(yīng)收賬款，年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準備的應(yīng)收賬款余額為950萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產(chǎn)減值準備：

借：資產(chǎn)減值準備 50萬元

貸：應(yīng)收賬款 50萬元

當(dāng)期計提資產(chǎn)減值準備：當(dāng)期期末應(yīng)收賬款950萬元，期初資產(chǎn)減值準備100萬元，當(dāng)期損失沖減50萬元，期末資產(chǎn)減值準備應(yīng)為95萬元（950萬元＊10%），當(dāng)期應(yīng)計提45萬元（當(dāng)期期末95萬元-（期初100萬元-損失50萬元））：

借：資產(chǎn)減值損失 45萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 45萬元稅務(wù)處理：企業(yè)專項申報后，損失可稅前扣除，當(dāng)期會計損益上未體現(xiàn)資產(chǎn)核銷損失，稅法損失50萬元與會計損失0.00元差額50萬元納稅調(diào)整減少；當(dāng)期計提準備金反映在損益表中的金額45萬元納稅調(diào)整增加，合計調(diào)整減少5萬元。與資產(chǎn)減值準備科目當(dāng)期變動相同（期末余額95萬元-期初余額100萬元）。

2.實際發(fā)生壞賬損失大于計提的準備金

實際發(fā)生壞賬損失500萬元；當(dāng)期無新增的應(yīng)收賬款，年底企業(yè)應(yīng)提取壞賬準備的應(yīng)收賬款余額為500萬元。

會計處理：損失核銷沖減資產(chǎn)減值準備：

借：資產(chǎn)減值準備 100萬元

貸：應(yīng)收賬款 100萬元

不足部分直接作為當(dāng)期損失核銷：

借：資產(chǎn)減值損失 400萬元

貸：應(yīng)收賬款 400萬元當(dāng)期計提資產(chǎn)減值準備：當(dāng)期期末應(yīng)收賬款500萬元，期初資產(chǎn)減值準備100萬元，當(dāng)期損失沖減減值準備100萬元，期末資產(chǎn)減值準備應(yīng)為50萬元（500萬元＊10%），當(dāng)期應(yīng)計提50萬元（當(dāng)期期末50萬元-（期初100萬元-損失100萬元））：

借：資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 50萬元稅務(wù)處理：2016年度發(fā)生損失500萬元，則稅法損失500萬元與會計確認損失400萬元差額100萬元納稅調(diào)整減少，當(dāng)期計提的壞賬準備50萬元納稅調(diào)整增加，合計調(diào)整減少50萬元。與資產(chǎn)減值準備科目當(dāng)期變動相同（期末余額50萬元-期初余額100萬元）。

以上內(nèi)容可以歸結(jié)為：壞賬損失在發(fā)生當(dāng)期扣除，納稅調(diào)整減少額為稅法確認的損失與會計損益表上確認的損失差額；會計上計入當(dāng)期損益的準備金納稅調(diào)整增加。納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準備科目當(dāng)期變動相同。

二、金融企業(yè)

對于金融企業(yè)而言，稅務(wù)上對計提的呆賬準備給出了特殊的稅務(wù)政策：

一般風(fēng)險類貸款準予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。

對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（1）關(guān)注類貸款，計提比例為2%；（2）次級類貸款，計提比例為25%；（3）可疑類貸款，計提比例為50%；（4）損失類貸款，計提比例為100%。

金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2015〕3號）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用1%比例的規(guī)定。

歸總來說，金融企業(yè)一般風(fēng)險貸款根據(jù)稅收政策可按期末余額1%的比例計提呆賬準備金在企業(yè)所得稅申報時稅前扣除；對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款根據(jù)五級分類中的四類貸款可按比例計提呆賬準備金在企業(yè)所得稅申報時稅前扣除，上述政策不能重復(fù)使用。

（一）涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失核銷和呆賬準備金

例2：某金融企業(yè)2015年涉農(nóng)貸款年初余額0.00元，2015年增加1000萬元，年末余額1000萬元，年底新增涉農(nóng)貸款分類為可疑性貸款，稅法允許扣除的計提比例為50%，當(dāng)年企業(yè)根據(jù)稅收政策實際計提呆賬準備金500萬元；年末呆賬準備金余額為500萬元。

2015年度會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失 500萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 500萬元

稅務(wù)處理：允許稅前扣除，不作納稅調(diào)整。

2016年度

1.實際發(fā)生損失小于計提的準備金

涉農(nóng)貸款實際發(fā)生損失200萬元，期末余額為800萬元，分類仍為可疑類。

2016年度會計處理：先沖減計提的呆賬準備金

借：資產(chǎn)減值準備 200萬元

貸：涉農(nóng)貸款 200萬元補提準備金：期末余額800萬元＊50%-（期初余額1000萬元＊50%-發(fā)生的可稅前扣除的減值準備范圍內(nèi)的呆賬損失200萬元）：

借：資產(chǎn)減值損失 100萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 100萬元2016年度稅務(wù)處理：金融企業(yè)向稅務(wù)專項申報后，先沖減計提的呆賬準備金，補提的準備金稅法仍認可，不作納稅調(diào)整；如果企業(yè)不進行稅務(wù)申報損失，稅務(wù)不予認可，應(yīng)納稅調(diào)整增加200萬元（即2015年允許扣除準備金的100萬元和當(dāng)期補提的100萬元都不允許稅前扣除）。

2.實際發(fā)生損失大于計提的準備金

若2016年度涉農(nóng)貸款損失1000萬元，會計上先沖減500萬減值準備，當(dāng)期損益表上再確認500萬元的減值損失；稅法上對會計上沖減的減值準備500萬元和計入損益的500萬元減值損失均認可。不存在納稅調(diào)整；如果企業(yè)未申報損失，則納稅調(diào)整增加1000萬元。

上述內(nèi)容可以歸結(jié)為：金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款會計上按照稅法要求的比例計提準備金，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項申報后，不需進行納稅調(diào)整處理。若未申報，則直接將呆賬損失全額納稅調(diào)整增加。

（二）一般金融企業(yè)的貸款損失核銷和呆賬準備金問題

例3：某金融企業(yè)呆賬準備金會計政策按期末余額10%計提、稅收政策按期末余額1%比例可稅前扣除。2015年初貸款余額0.00元，2015年向企業(yè)貸款1000萬元，年末余額1000萬元，當(dāng)年企業(yè)實際計提的呆賬準備金100萬元；年末呆賬準備金余額為100萬元。

2015年會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失 100萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 100萬元稅務(wù)處理：2015年稅前可扣除的準備金為1000萬元＊1%=10萬元。2015年度納稅調(diào)整增加100-10=90萬元。

2016年度：

1.實際發(fā)生的呆賬損失小于等于稅法允許稅前扣除的準備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失10萬元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報。除此外貸款未發(fā)生其他變動。

會計處理：

呆賬準備沖回：

借：資產(chǎn)減值準備 10萬元

貸：應(yīng)收貸款 10萬元期末會計上計提呆賬準備：期末貸款余額為990萬元，呆賬準備余額應(yīng)為99萬元，本期應(yīng)計提9萬元（期末呆賬準備余額99萬元-（期初呆賬準備100萬元-當(dāng)期核減損失10萬元））：

借：資產(chǎn)減值損失 9萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 9萬元稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失10萬元首先沖減以前年度計提的已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。當(dāng)期期末稅法允許扣除的準備金應(yīng)保持為呆賬990萬元＊1% =9.9萬元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的9.9萬元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當(dāng)期損失已扣除的10萬元）=9.9萬元；當(dāng)期納稅調(diào)整增加的準備金應(yīng)為-0.9萬元（會計上減值準備9萬元-稅法允許扣除的準備金9.9萬元）。

將上述稅法允許扣除準備金的計算公式轉(zhuǎn)換一下：稅法允許扣除的準備金=期末貸款＊1%-期初貸款＊1%+當(dāng)期損失。好像當(dāng)期損失又在當(dāng)期扣除了，與政策不符。這種結(jié)果是因為當(dāng)期損失占用的以前年度稅法允許扣除的準備金與當(dāng)期準備金補提部分金額相同而已。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-0.1萬元（期末呆賬余額990萬元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當(dāng)期準備金應(yīng)納稅調(diào)整增加9-（-0.1）= 9.1萬元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失10萬元納稅調(diào)整減少，合計調(diào)整減少0.9萬元。好像當(dāng)期資產(chǎn)減值損失在當(dāng)期調(diào)整減少了，與政策不符，但其實是呆賬損失10萬元占用了以前年度計提的稅法允許扣除的準備金后，本年呆賬又在稅法允許的范圍內(nèi)補提的準備金，只不過是金額相同而已。

兩者的思路和方法不同，但計算的結(jié)果卻相同，均為合計調(diào)整減少0.9萬元。

2.實際發(fā)生的呆賬損失小于等于會計上計提的準備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失100萬元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報。除此外貸款未發(fā)生其他變動。

會計處理：

呆賬損失沖減資產(chǎn)減值準備：借：資產(chǎn)減值準備 100萬元

貸：應(yīng)收貸款 100萬元期末計提呆賬準備：當(dāng)期計提的呆賬準備90萬元=期末呆賬900萬元＊10%-（期初呆賬準備100萬元-當(dāng)期損失沖減的準備金100萬元）：

借：資產(chǎn)減值損失 90萬元

貸：資產(chǎn)減值準備 90萬元稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失100萬元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。剩余的90萬元損失稅法允許在2016年度應(yīng)納稅所得額中扣除；當(dāng)期期末稅法允許扣除的準備金應(yīng)保持為呆賬900萬元＊1%=9萬元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的9萬元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當(dāng)期損失已扣除的10萬元）= 9萬元。當(dāng)期納稅調(diào)整增加的準備金應(yīng)為81萬元（會計上減值準備90萬元-稅法允許扣除的準備金9萬元）。當(dāng)期合計調(diào)整增加-9萬元（當(dāng)期不允許扣除的準備金81萬元-當(dāng)期允許扣除的90萬元損失）。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-1萬元（期末呆賬余額900萬元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當(dāng)期準備金應(yīng)納稅調(diào)整增加90-（-1）= 91萬元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失100萬元納稅調(diào)整減少，合計調(diào)整減少9萬元。好像當(dāng)期資產(chǎn)減值損失在當(dāng)期調(diào)整減少了，與政策不符，但其實呆賬損失100萬元可以理解為2015年稅法已在稅前扣除10萬元，2016年稅法再在稅前扣除90萬元，兩年把100萬元的損失扣除完；2016年期末會計確認90萬元的呆賬準備稅法上只認可9萬元，準備金部分調(diào)整增加81萬元；2016年合計調(diào)整減少9萬元（損失認可的90萬元-準備金不認可的81萬元）。

兩者的思路和方法不同，但計算的結(jié)果卻相同，均為合計調(diào)整減少9萬元。

3.實際發(fā)生的呆賬損失大于等于會計上計提的準備金

應(yīng)收某公司的貸款發(fā)生不能收回的損失1000萬元，經(jīng)法院裁定為中止執(zhí)行，金融企業(yè)已向稅務(wù)申報。除此外貸款未發(fā)生其他變動。

會計處理：

呆賬損失沖減資產(chǎn)減值準備：借：資產(chǎn)減值準備 100萬元

貸：應(yīng)收貸款 100萬元不足部分計入當(dāng)期損益

借：資產(chǎn)減值損失 900萬元

貸：應(yīng)收貸款 900萬元期末貸款為余額為0元，當(dāng)期計提的呆賬準備=期末呆賬0.00-（期初呆賬準備100萬元-當(dāng)期損失沖減的準備金100萬元），會計上不存在再計提呆賬準備的情況了。

稅務(wù)處理：

（1）先從稅法政策本意上來理解，當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失1000萬元首先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金10萬元。當(dāng)期不應(yīng)再調(diào)整減少。剩余的990萬元損失稅法允許在2016年度的應(yīng)納稅所得額中扣除，會計上計入當(dāng)期損益的損失為900萬元，所以損失部分應(yīng)納稅調(diào)整減少90萬元（稅法允許990萬元-會計計入損益900萬元）；當(dāng)期期末稅法允許扣除的準備金應(yīng)保持為0.00元，所以當(dāng)期稅法允許扣除的準備金應(yīng)為：期末應(yīng)保持的0.00元-（稅法允許的準備金期初余額10萬元-當(dāng)期損失已扣除的10萬元）=0.00萬元。當(dāng)期納稅調(diào)整的準備金應(yīng)為0.00元（會計上減值準備0.00元-稅法允許扣除的準備金0.00元）。當(dāng)期合計調(diào)整增加-90萬元（全部為損失調(diào)整減少）。

（2）再看根據(jù)稅務(wù)1%的處理公式：稅法允許扣除的減值準備為-10萬元（期末呆賬余額0.00元＊1%-期初呆賬余額1000萬元＊1%），當(dāng)期準備金應(yīng)納稅調(diào)整增加0-（-10）=10萬元。再將當(dāng)期資產(chǎn)減值損失1000萬元納稅調(diào)整減少，因會計上已計入當(dāng)期損益900萬元，所以損失部分納稅調(diào)整減少100萬元，兩者合計納稅調(diào)整減少90萬（調(diào)整減少的損失100萬元-準備金調(diào)整增加的10萬元）。好像在以前年度減值準備中抵減的減值損失在當(dāng)期再次抵減了，與政策不符，但其實是呆賬損失1000萬元可以理解為：2015年已抵扣的10萬元，在本年度先將上年度已抵扣的部分10萬元調(diào)整增加，再將資產(chǎn)損失1000萬元和計入當(dāng)期損益900萬元的差額100萬元全額調(diào)整減少。

兩者的思路和方法不同，但計算的結(jié)果卻相同，均為合計調(diào)整減少90萬元。

三、小結(jié)

綜上所述，企業(yè)發(fā)生的呆賬損失與計提的準備金之間的關(guān)系，根據(jù)不同的企業(yè)所適用的政策和情況總結(jié)如下：

1.對于準備金不能扣除的一般企業(yè)

壞賬損失小于會計上計提的準備金時，稅法調(diào)整：申報的損失作納稅調(diào)整減少，計提的準備金調(diào)整增加；當(dāng)壞賬損失大于會計上計提的準備金時，稅法調(diào)整申報的損失與會計上損益表中確認的損失差額調(diào)整減少，計提的準備金調(diào)整增加。納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值準備科目當(dāng)期變動額相同。

2.對于金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款

金融企業(yè)的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款會計上按照稅法要求的比例計提準備金（實務(wù)中大部分是這種情況），發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失向稅務(wù)專項申報后，不需進行納稅調(diào)整處理。若未申報，則直接將呆賬損失全額納稅調(diào)整增加。

3.對于金融企業(yè)一般貸款

從稅法政策本意上理解的結(jié)果與根據(jù)公式計算的結(jié)果是相同的。看上去呆賬損失在當(dāng)期調(diào)減扣除與政策不符，實質(zhì)是損失已在以前年度的準備金中扣除，當(dāng)期調(diào)整的是損失占用稅法允許扣除的以前年度準備金部分在當(dāng)期稅法允許扣除的準備金中補提的部分，只不過兩者的金額是相同的。所以可以簡化理解為：

（1）金融企業(yè)當(dāng)年計提的呆賬準備和稅法允許扣除的呆賬準備差額根據(jù)文件的公式直接先作納稅調(diào)整增加，先不考慮呆賬損失。

（2）金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的呆賬損失，專項申報后，直接按全額調(diào)整減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

作者單位：運城黃河會計師事務(wù)所