關于企業(yè)政策性搬遷的會計問題探討

黃晨慧

關于企業(yè)政策性搬遷的會計問題探討

黃晨慧

政策性搬遷具有涉及金額大、跨期長的特點。我國目前關于政策性搬遷的會計處理規(guī)范類條文只有財企（2005）123號以及財會（2009）8號兩項條文，然而條文中對于會計處理的規(guī)定過于簡潔，使得很多公司針對搬遷過程中涉及到的各事項賬務處理會有不同的會計核算方法。因此，本文進一步探析目前條文中存在的不足，并提出相關的建議。

政策性搬遷 會計處理 問題 建議

近年來，隨著我國城鎮(zhèn)化建設進程的不斷推進，各縣市掀起了一股征地拆遷的熱潮，進而引發(fā)了會計理論界和實務界對于政策性搬遷會計處理的廣泛探討。針對企業(yè)搬遷這么一項金額大、跨期長的工作，如何做好整個搬遷期以及搬遷完成后若干年的賬務處理對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果等方面具有重大影響。然而，由于搬遷過程中涉及的事項非常多，相關的準則條款也只是給財務工作者提供指引，在具體的會計處理上如何把握還需要進行不斷的探究。本文首先探討與企業(yè)政策性搬遷有關的會計條文，其次，以上市公司年報中披露的實際案例列示實務中的具體處理。再次，探討實務中不同會計處理存在的原因，最后對目前的各項法規(guī)條文提出建議。

一、企業(yè)政策性搬遷會計處理條文的解讀

目前，財政部共發(fā)布了兩個與政策性搬遷相關的條文，一條是適用于企業(yè)會計制度的財企（2005）123號《財政部關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》，另一條是適用于企業(yè)會計準則的財會（2009）8號《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第3號〉的通知》第四條條款，由于執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)日益減少，故下文中如無特別說明，均指解釋3號的相關規(guī)定。

解釋3號明確規(guī)定“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》等會計準則進行處理?！?/p>

在以上條文中，對于政策性搬遷的定義以及具體的會計處理實際上只是用了最為簡潔的語言進行描述，內含的各項內容還需要進行進一步的解讀。

首先，應當明確對該條文中公共利益這個概念的理解。根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的2012年第40號《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告，企業(yè)政策性搬遷是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。一般情況下包括：①國防和外交的需要；②由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；③由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；④由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；⑤由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；⑥法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。該項政策性搬遷具體的定義以及列舉情況比解釋3號中“城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理”更為具體以及全面，有助于會計人員在判斷一項搬遷事項是否屬于政策性搬遷時更有據(jù)可依。

其次，對條文中提到的《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》中相關的內容也必須清楚。與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內平均分配，計入當期損益；與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

最后，需要對企業(yè)搬遷過程中涉及到的主要科目進行梳理。一般除了銀行存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)外，還包括專項應付款、遞延收益、營業(yè)外收入以及資本公積等重點科目。

二、企業(yè)政策性搬遷中具體會計處理案例

（一）根據(jù)解釋3號，公司在收到政策性搬遷款的賬務處理

甲公司2014年初因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃的要求，對原先廠區(qū)實施整體搬遷，搬遷中發(fā)生如下業(yè)務：

1.收到財政局撥付的搬遷補償款共計8000萬元；

2.處置原先房產(chǎn)并變賣拆除的房屋部分材料，房屋原值5000萬元，累計折舊2000萬元，處置價款800萬元；

3.原址土地賬面價值2000萬，累計攤銷1500萬；

4.搬遷設備等固定資產(chǎn)發(fā)生搬遷費人工費等支出100萬元；

5.新址購入土地2000萬元、新建廠房3000萬元。

在上述案例中，根據(jù)解釋3號規(guī)定，在每個階段的會計處理如下（單位為萬元）：

1.收到財政局的補償款8000萬：

借：銀行存款 8000

貸：專項應付款 8000

2.處置原先廠房：

借：固定資產(chǎn)清理 3000

累計折舊 2000

貸：固定資產(chǎn) 5000

借：銀行存款 800

貸：固定資產(chǎn)清理800

借：營業(yè)外支出 2200

貸：固定資產(chǎn)清理 2200

借：專項應付款 2200

貸：遞延收益 2200

借：遞延收益 2200

貸：營業(yè)外收入 2200

3.處置原址土地：

借：營業(yè)外支出 500

累計攤銷 1500

貸：無形資產(chǎn) 2000

借：專項應付款 500

貸：遞延收益 500

借：遞延收益 500

貸：營業(yè)外收入 500

4.支付搬遷費人工費：

借：營業(yè)外支出 100

貸：銀行存款 100

借：專項應付款 100

貸：遞延收益 100

借：遞延收益 100

貸：營業(yè)外收入 100

5.新購土地廠房和設備：

借：無形資產(chǎn) 2000

固定資產(chǎn) 3000

貸：銀行存款 5000

借：專項應付款 5000

貸：遞延收益 5000

投入使用后對資產(chǎn)計提折舊和攤銷時，應將遞延收益按折舊進度以及攤銷進度分別轉入營業(yè)外收入。

6.搬遷完成后結轉結余的專項應付款：

借：專項應付款 200

貸：資本公積 200

（二）實際中上市公司對拆遷補償款的賬務處理

1.上工申貝（600843）：2014年為了配合上海市虹口區(qū)政府的舊區(qū)改造計劃，上海市虹口區(qū)土地發(fā)展中心對上工申貝下屬子公司——上海申貝感光材料廠位于臨潼路170號、190號、195號的生產(chǎn)經(jīng)營地塊實施收購儲備，總補償價款為人民幣2.12億元，包括收儲地塊上的建筑物、構筑物和停工、停業(yè)、搬遷及營業(yè)損失等，在上工申貝2014年度的審計報告中將總補償款扣除搬遷過程中的相關損失費用后的結余金額1.03億元計入當期營業(yè)外收入。

2.廣東明珠（600382）∶2012年廣東明珠下屬子公司——廣東明珠集團廣州閥門有限公司與廣州市黃埔區(qū)土地開發(fā)中心簽訂了《收回廣東明珠集團廣州閥門有限公司國有土地補償協(xié)議》，將該公司所擁有位于廣州市黃埔區(qū)蟹山路48號的地塊及其地上房屋建筑物移交給土地開發(fā)中心收儲，搬遷補償款為10.83億元，2014年該公司收到了補償款。根據(jù)廣東明珠2014年度的審計報告，可以看出公司將搬遷補償款扣除搬遷過程中的相關損失費用后的結余金額10.56億元計入當期營業(yè)外收入。

3.美欣達（002034）：2011年美欣達下屬子公司——荊州市奧達紡織有限公司與荊州市土地收購儲備中心簽訂《國有土地使用權及地上附屬物收購補償協(xié)議》，由荊州市土地收購儲備中心收購荊州市奧達紡織有限公司位于湖北省荊州市荊州開發(fā)區(qū)豉湖路以東、長港路以北的土地，總共補償金額為3.01億元。根據(jù)2011年度的審計報告，美欣達披露“公司按照應收收購款3.01億元與對應的房屋建筑物及土地使用權處置凈損失1.02億元，和預計的后續(xù)固定資產(chǎn)處置損失及搬遷費用0.47億元之間的差額1.52億元確認為營業(yè)外收入”。

4.雪峰科技（603227）在2015年12月18日的公告中披露，“公司收到烏魯木齊市財政局《關于撥付新疆雪峰科技（集團）股份有限公司（第一批）搬遷補償金的通知》（烏財建[2015]646號），撥付企業(yè)搬遷補償金265,240,287.60元，專項用于企業(yè)搬遷安置。公司按照《企業(yè)會計準則》等有關規(guī)定，將本次收到的搬遷補償款項擬部分確認為專項應付款，專項用于公司搬遷后對富余職工的安置；其余部分確認為遞延收益，將隨著搬遷后新廠建設形成的相關資產(chǎn)的使用年限計入當期損益”。根據(jù)2016年4月24日大華會計師事務所出具的2015年度審計報告，可以看出報告中披露專項應付款以及遞延收益等科目比上期有大額增加，且披露增加的主要原因是市財政撥付的搬遷補償款。其中專項應付款的披露如表1。

遞延收益披露如表2。

5.此外，還有太極集團（600129）、順威股份（002676）、天興儀表（000710）、維維股份（600300）等等諸多上市公司均出現(xiàn)了大規(guī)模的搬遷工作，各家上市公司的賬務處理也都有不同的反映。

（三）案例小結

根據(jù)解釋3號的規(guī)定，政策性搬遷補償款的差異金額應當計入資本公積，然而上工申貝、廣東明珠以及美欣達等公司在收到補償款時將剩余的補償款計入了營業(yè)外收入，從而使得當年的凈利潤有大幅度的增加，而雪峰科技等公司將補償款差額計入到資本公積。作為報告的使用者，或者對于這些搬遷事項中一些具體的約定或者具體的執(zhí)行過程是怎樣的無從得知，但是從表面上看，幾乎都是由于土地儲備中心或者財政局為了公共利益需要，要求公司予以搬遷，收回公司的原有土地資產(chǎn)，似乎性質是大同小異的。因此對于此類上市公司搬遷情況，賬務處理的不同也使得報告的使用者在比較各家上市公司經(jīng)營業(yè)績等指標時難以理解。

表1 專項應付款

表2 遞延收益

三、會計處理規(guī)定中存在的問題

由上述案例可見，對于同樣是屬于公共利益性質的搬遷，不同的公司處理方式存在不同，導致這種不同的原因主要是目前解釋3號的規(guī)定尚不是非常明確，目前主要存在的問題包括：

（一）關于一項搬遷是否屬于政策性搬遷的理解不一致

根據(jù)解釋3號規(guī)定，政策性搬遷除了要滿足屬于公共利益進行搬遷的條件外，還必需滿足收到的搬遷補償款是直接從財政預算中予以撥付，而實務中，由政府直接進行搬遷的情況并不多見，大部分情況是由政府投資設立的拆遷公司或者是土地儲備中心負責企業(yè)的搬遷工作，與企業(yè)的結算也一般通過拆遷公司或者土地儲備中心的賬戶劃給企業(yè)補償款，雖然資金的最終來源大部分還是當?shù)刎斦?，但是對于這類不是由財政專戶直接撥付的補償款是否符合政策性搬遷的定義各方都有不同的理解，且目前也沒有明確的規(guī)定對該事項予以說明，故導致了各公司不同的賬務處理。

（二）將收到的補償款作為專項應付款的合理性

根據(jù)企業(yè)會計準則具體準則附錄中對于專項應付款科目的定義，專項應付款核算的是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。而在企業(yè)搬遷過程中支付搬遷補償款的政府部門絕大部分都不是企業(yè)的所有者，且投入的款項也是補償款而非具有特定用途的款項，因此，將企業(yè)收到的搬遷補償款作為專項應付款核算，顯然也不是特別符合會計準則紅的相關定義。

（三）按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行后續(xù)核算的合理性

根據(jù)企業(yè)會計準則，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，其主要特征就是無償性。但是對于政策性搬遷來說，企業(yè)從政府或者相關單位獲取的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)是以企業(yè)進行搬遷為代價的，是根據(jù)當?shù)氐难a償標準以及雙方對補償價格進行博弈得出的最終方案，不具有無償?shù)奶匦?，因此解?號中相關條文描述的合理性還值得商榷。

（四）關于對“屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失”中的“損失”概念的理解

由于我國經(jīng)濟的發(fā)展，土地資產(chǎn)的增值率呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢，企業(yè)若干年前獲取的土地資產(chǎn)在實際搬遷時可能公允價值已經(jīng)非常高了。根據(jù)解釋3號的規(guī)定，處置該項土地資產(chǎn)是直接將其按照賬面價值轉出作為處置的損失，并以專項應付款轉到遞延收益彌補該塊損失。但是若評估后該土地資產(chǎn)的公允價值很高，而賬面價值經(jīng)過數(shù)年的攤銷后金額很低，那么企業(yè)實際處置的資產(chǎn)損失已經(jīng)不能僅僅以賬面上的凈值作為損失的金額，而應當考慮企業(yè)沒有將該地塊以公允價值出售造成的損失，因此對于資產(chǎn)是按照賬面價值確認搬遷損失還是應當按照評估價值確認損失也需要進一步明確。

（五）未明確對搬遷中企業(yè)存貨的核算處理

存貨作為生產(chǎn)型企業(yè)最重要的資源之一，其賬務處理也是最為復雜的，在企業(yè)搬遷過程中，有可能會完全停工并銷售之前尚未變現(xiàn)的存貨，也有可能在搬遷的過程中繼續(xù)小規(guī)模生產(chǎn)并且銷售產(chǎn)品，此時企業(yè)的銷售是否仍應當正常地確認主營業(yè)務收入以及結轉主營業(yè)務成本。此外，若是企業(yè)在搬遷后準備業(yè)務轉型，原先購進的原材料無法繼續(xù)使用，或者原先產(chǎn)成品積壓難以銷售應當如何進行賬務處理，以及企業(yè)原先生產(chǎn)的產(chǎn)成品為新廠房建設所用，如空調生產(chǎn)企業(yè)在搬遷前生產(chǎn)并尚未銷售完的空調在新廠房建成后給辦公室自用，木材加工企業(yè)在搬遷前加工好并尚未銷售的木材成為新廠房的工程物資等等情況又該如何處理。

（六）未明確對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的有關費用性支出的處理

解釋3號只是規(guī)范了對資產(chǎn)的損失以及費用性支出進行的補償款的賬務處理，具體的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置時產(chǎn)生的損失或者發(fā)生的相關費用如何處理并沒有明確，尤其是相關費費用性支出，通常包括設備運輸費用、搬遷設備拆卸安裝費用、基建設計和勘察費用、以及職工安置費用等等，各項費用應當是在發(fā)生時直接計入與此次搬遷相關的營業(yè)外支出等損益類科目，還是應當計入與新建廠房等相關的資本性科目，目前準則中并未給出明確的說明。

（七）未明確非貨幣性補償款的賬務處理方式

目前，很多企業(yè)在搬遷時并不會直接收到政府給予的現(xiàn)金補助，而是會以土地置換、房屋產(chǎn)權置換或者其他方式進行補償，這種情況下的賬務處理比起貨幣資金補償更為復雜，如何對該種補償款進行處理也需要相關準則予以進一步明確。

（八）搬遷結余款進行賬務處理的時間不明確

解釋3號中規(guī)定企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。該條其實是對搬遷工作完成后賬務處理的規(guī)定，但是實際工作中，由于搬遷工作跨期一般較長，且各種搬遷事項也非常多，哪個時點作為搬遷工作完成的時點在解釋3號中并沒有明確。關于這一點，可以參照國家稅務總局發(fā)布的2012年第40號《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告第十九條的規(guī)定：企業(yè)同時符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：（1）搬遷規(guī)劃已基本完成；（2）當年生產(chǎn)經(jīng)營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營收入50%以上。但是具體的搬遷完成時間需要財務人員在實際工作中結合各種事項予以判斷，往往會造成不同人員判斷出不同的時點，因此解釋3號中若是有更為明確的規(guī)定，會給財務工作帶來更大的便利。

四、相關建議

鑒于目前我國經(jīng)濟建設的發(fā)展以及城鎮(zhèn)化建設的擴張，企業(yè)搬遷的事項越來越多，而對于搬遷過程中復雜的賬務處理如何把握也沒有完全統(tǒng)一的口徑，因此盡早對相關政策性搬遷的賬務處理出具更加完善的指引有利于會計人員的實務操作。

縱觀國家稅務對于政策性搬遷收入的所得稅處理，其先后下發(fā)了國稅函〔2009〕118號、國家稅務總局公告2012年第40號和國家稅務總局公告2013年11號等三個文件，每一個文件都是在進一步的摸索之后對上一個文件的升華和提升。而財政部對于政策性搬遷的會計處理只有2005年的123號文以及2009年出臺的解釋3號，針對不斷變化發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境，筆者建議財政部能盡早再出具一些更為詳細的規(guī)章制度，比如對于非貨幣性資產(chǎn)補助，建議應當明確參照《企業(yè)會計準則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的相關事項進行處理；對于搬遷完成時點的確認，建議以相關廠房等資產(chǎn)完成竣工驗收為時點；對于搬遷中銷售存貨的處理，建議繼續(xù)確認銷售收入、結轉產(chǎn)品成本以及計提存貨跌價等等，以解決目前各家公司賬務處理不統(tǒng)一的矛盾。

作者單位：利安達會計師事務所（特殊普通合伙）

1.管永權. 企業(yè)政策性搬遷會計與稅務處理.財會通訊.2013(34)

2.羅允堯.企業(yè)政策性搬遷的會計與稅務處理.財會學習. 2014(4)

3.李崇敏.企業(yè)政策性搬遷會計處理若干問題探討.浙江注冊會計師.2014(7)