基于價值管理計量的泛會計概念與范圍研究

陳良華++馬小勇

【摘 要】 企業(yè)追求價值最大化使價值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理關(guān)注的核心問題。價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。文章從價值管理計量視角來構(gòu)建新會計范式，提出泛會計概念與范圍，并與傳統(tǒng)會計進行比較。

【關(guān)鍵詞】 價值管理； 泛會計； 會計范式； 會計概念； 會計范圍

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0008-04

一、問題提出

為什么要選擇價值管理計量管理作為會計新范式的基礎呢？因為社會正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因為成千上萬看上去毫無關(guān)聯(lián)的變化同時出現(xiàn)，構(gòu)成了一種新的經(jīng)濟社會體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現(xiàn)代化的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場變革從根本上改變了企業(yè)及其運作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個由價值鏈交織起來的網(wǎng)絡組織；（2）影響企業(yè)競爭力的因素是多方面的，成本（Cost）、質(zhì)量（Quality）、時間（Time）、服務（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關(guān)鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產(chǎn)品，風險投資（Venture Capital）、私募股權(quán)投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購（Merger and Acquisition）已經(jīng)發(fā)展成為新的產(chǎn)業(yè)；（4）價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。當代企業(yè)追求的目標是價值最大化，而價值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理所關(guān)注的關(guān)鍵問題。所以，從價值管理計量的視角來構(gòu)建新會計范式是新時代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不能滿足信息時代對管理提出的新要求，會計模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認為企業(yè)價值管理是一個管理結(jié)構(gòu)，通過評價和管理企業(yè)活動為股東創(chuàng)造長期的價值，并通過股票價格的增加、股利的增長來給予獎勵；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)對應時，選擇相適應的價值管理模式就能夠有效地促進投資者和經(jīng)營者的利益趨同來實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；夏冬林（2006）認為基于價值信息系統(tǒng)采用了公允價值計量企業(yè)資產(chǎn)的價值，它可以提供的信息更接近市場估價，更及時地驗證市場預期，從而更加有利于價值管理績效的實現(xiàn)。本文將對照傳統(tǒng)會計研究基于價值管理計量管理的新會計概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價值管理計量的新會計概念稱“泛會計”（Pan-Accounting）。

二、泛會計概念的界定與比較

（一）泛會計概念的界定

泛會計范式是什么？它與傳統(tǒng)會計范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎，辨析新舊范式的會計概念界定是正確理解泛會計范式內(nèi)涵的第一步。新范式下的泛會計準確定義為：會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，通過價值計量過程反映其增值活動和控制環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)組織價值最大化目標。泛會計概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財務會計范疇，還將管理會計、財務管理和內(nèi)部控制等范疇納入其中。

1.泛會計的屬性具有兩重性

第一，計量是基本屬性。價值計量是泛會計存在的最基本理由，泛會計是對價值管理活動的信息映射。通過賬戶系統(tǒng)和財務會計確認及計量是對企業(yè)價值活動描述的一個基本維度；同時，也可以基于業(yè)務流程更加同步和實時反映價值活動信息的多個維度表達。這可以采用公眾認可的傳統(tǒng)會計的公允價值或者歷史成本計量，也可以采用可考慮貨幣時間價值的變現(xiàn)凈值（NPV），甚至可以采用市場客戶值（MVA）、經(jīng)濟增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會計計量就是企業(yè)價值管理多維信息計量。第二，管理活動是派生屬性。泛會計的管理活動屬性需依附于價值計量屬性，價值計量與價值管理難以分裂，它需要通過價值管理“提升器”功能來實現(xiàn)。泛會計計量必須體現(xiàn)“價值管理活動”來反映其背后的價值活動。不過，在泛會計計量信息粒度、相關(guān)性、頻度性、前瞻性和空間性等設計表達方面，泛會計計量程度與范疇要遠遠豐富于傳統(tǒng)會計計量，能夠更好“滿足”價值活動的需要。

2.泛會計涵蓋的范圍更加寬泛

泛會計跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財務會計，而且包括企業(yè)一切價值增值活動計量的其他學科，如管理會計、內(nèi)部控制、審計、公司財務管理多方領(lǐng)域。它的信息表達規(guī)則可以分為三類：第一類為對企業(yè)外部提供的價值信息（如財務會計），它遵循財務會計確認計量規(guī)則，與企業(yè)經(jīng)濟活動并不同步，且以經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的形式過濾掉大量價值信息；第二類為對企業(yè)內(nèi)部提供的價值信息（如管理會計），它更強調(diào)價值活動增值的內(nèi)在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價值地圖和波特的價值鏈等），信息計量與企業(yè)經(jīng)濟活動要求同步，且強調(diào)管理多目標的信息多維度要求；第三類為對企業(yè)外部投資者提供的價值信息（如公司財務管理），由于強調(diào)前瞻預測性要求，因此，它遵循公司財務管理的價值評價規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購或重組時資產(chǎn)的未來價值。

3.泛會計邏輯結(jié)構(gòu)更加靈活和多樣性

我們知道，傳統(tǒng)會計邏輯結(jié)構(gòu)比較單一和固化，采用會計憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會計憑證將特定方法和特定數(shù)據(jù)固化起來，而泛會計邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫、數(shù)據(jù)庫和專家?guī)觳⑿写嬖冢鶕?jù)多目標來組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個與業(yè)務流同步實時系統(tǒng)?？梢岳斫猓瑐鹘y(tǒng)會計賬戶系統(tǒng)是泛會計系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。

從強調(diào)賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會計擴展到強調(diào)價值計量的泛會計，泛會計“是一個價值管理計量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對原有范圍的簡單延伸，而且是內(nèi)涵與外延的根本性拓展。

（二）與傳統(tǒng)會計概念的比較

傳統(tǒng)會計被認為“是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”。美國財務會計準則委員會（FASB，1978）對會計的概念定義為：“會計是計量、處理和傳送有關(guān)經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報表使用者可據(jù)以作出合理的經(jīng)濟決策?！痹摳拍钸€是把會計本質(zhì)界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境變遷，“會計是信息系統(tǒng)”的概念表達愈來愈顯得狹隘。它將除會計賬戶系統(tǒng)提供的價值信息之外的各類貨幣計量信息和會計管理行為排除在外，其實，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實時信息、管理會計過程信息、內(nèi)部會計控制活動信息、內(nèi)部管理控制活動信息以及公司財務管理控制信息等，這些價值信息不作為會計范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會計的生命力將會被湮滅。泛會計概念與傳統(tǒng)會計相比，可以概括為以下四個特點：

1.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更泛化的“重心”

傳統(tǒng)會計的重心不是“資產(chǎn)”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會計確認計量圍繞資產(chǎn)、負債、收入和成本等六個會計基本要素，但歸根結(jié)底還是“收益”，它最能表達企業(yè)契約各方的受托責任和決策有用關(guān)鍵點。隨著時代變遷，“收益”信息反映過于狹隘和單薄，泛會計需要關(guān)注“企業(yè)價值”。泛會計信息確認與計量，不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織“價值鏈”價值增值信息，而且還要把關(guān)注擴展到企業(yè)外部整個價值鏈，衡量企業(yè)競爭優(yōu)勢的標準不再是利潤，而是“企業(yè)價值”。因此，企業(yè)價值管理成為現(xiàn)代管理和控制的核心任務，價值增值也成為當代企業(yè)追求的最終目標。這個目標對外表現(xiàn)為創(chuàng)造顧客滿意的價值產(chǎn)品和服務，對內(nèi)表現(xiàn)為獲得價值鏈增值（剔除成本后）的收益。可見，泛會計的重心“企業(yè)價值”取代傳統(tǒng)會計的重心“收益”是未來會計理論發(fā)展的必然選擇。

2.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更寬泛的視角

泛會計概念比傳統(tǒng)會計概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內(nèi)部與外部交錯的多層次視角。傳統(tǒng)會計的主要職責就是“受托責任”或“決策有用性”，向報表使用的外部利益相關(guān)者提供企業(yè)財務狀況等會計信息。這種信息強調(diào)相關(guān)性，更加強調(diào)信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會計采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數(shù)據(jù)固化的根源。反觀泛會計系統(tǒng)，它不局限于單一會計信息表達形式：對外部利益相關(guān)者，定期提供財務會計信息；對內(nèi)部管理者，實時提供價值增值信息和繪制企業(yè)價值增值活動“戰(zhàn)略地圖”等。

3.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更強調(diào)過程性的目標

泛會計與傳統(tǒng)會計對目標的理解存在差異。傳統(tǒng)會計目標只關(guān)注目標本身的內(nèi)容及其層次性，而泛會計目標除此以外還強調(diào)反映目標實現(xiàn)的“橋梁”，即目標的實現(xiàn)過程。新舊范式的會計目標都強調(diào)使用者需求導向的產(chǎn)物，看似不存在根本性的差異，然而泛會計范式的會計目標實現(xiàn)了不同使用者多維目標需求的統(tǒng)一，無須像傳統(tǒng)會計范式對會計目標作無可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結(jié)構(gòu)性的變革。這種結(jié)構(gòu)性變革的要點在于大大縮小了實現(xiàn)途徑與會計目標的偏離程度。大量文獻已經(jīng)表明，傳統(tǒng)會計目標并不能在傳統(tǒng)會計范式下得到很好的實現(xiàn)，而泛會計范式的會計目標由于有了邏輯結(jié)構(gòu)的保障，其實現(xiàn)途徑與之偏離程度將遠小于以往。從中得到的一個啟示是，會計目標研究應該更加重視目標的實現(xiàn)途徑，而不僅僅是提出一些關(guān)于目標的術(shù)語，即強調(diào)會計科學的設計性。

4.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更深度結(jié)合的職能

會計職能是指會計系統(tǒng)在運行過程中對環(huán)境所產(chǎn)生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結(jié)合的產(chǎn)物[ 3 ]。如何定位泛會計范式之下的會計職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲存。與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不同，通過會計憑證記錄的會計信息只是泛會計信息的一部分，大量泛會計信息直接來源于業(yè)務系統(tǒng)，在業(yè)務發(fā)生之時就存儲在數(shù)據(jù)庫中。（2）反映職能的實現(xiàn)模式。泛會計反映職能有狹義會計模式、改良會計模式和廣義會計模式三種不同實現(xiàn)模式。三種模式?jīng)]有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時存在于不同的企業(yè)，沒有所謂最優(yōu)的實現(xiàn)模式，正是泛會計系統(tǒng)異構(gòu)性的體現(xiàn)。第二，控制職能。對泛會計而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價值信息原本就承擔著監(jiān)督功能。一方面，價值信息能夠減少代理人的信息優(yōu)勢，從而使委托人可以更好地觀測代理人的行動；另一方面，價值信息為委托人實施激勵或懲罰措施提供了信號。（2）泛會計是價值管理的中樞。企業(yè)價值管理目標的規(guī)劃、分解、實施和評價都需要借助泛會計提供的信息。（3）泛會計通過對資金運動的控制實現(xiàn)對價值管理活動的控制。泛會計系統(tǒng)通過調(diào)控資金投向和分配方式來提高資金配置效率，確保企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。（4）數(shù)據(jù)庫與方法庫固化的傳統(tǒng)會計賬簿結(jié)構(gòu)十分有利于監(jiān)控業(yè)務流程。

總體而言，泛會計與傳統(tǒng)會計的比較，有表1中8個方面的差異。

三、泛會計范圍的確定與比較

（一）泛會計范圍的確定

“會計范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會計工作的時空范圍，也可以指會計科學的學科范圍，還可以指會計人員的職責范圍。這里的“會計范圍”，主要是從會計理論層面討論會計結(jié)構(gòu)和功能意義上的范圍。作為一個人造系統(tǒng)，會計是有界限和限制的，它既不可能提供無限功能，也不可能無限地提供功能。傳統(tǒng)會計被定義為是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會計范圍是平面的范圍?！柏攧諣顩r”和“經(jīng)營成果”兩個維度規(guī)定了會計信息所在的平面，會計確認和計量的程序和方法劃定了會計信息在這個平面上的邊界。

如何確定泛會計的范圍呢？泛會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，它具有價值計量和價值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會計范圍不僅要從泛會計信息（價值信息）所在的平面來考察，還要從信息背后對價值管理的控制行為來考察，這就形成了三個維度。因此，泛會計范圍是立體的范圍（見圖1）。

下面首先從泛會計信息所在的平面來考察泛會計的范圍，然后引入控制行為擴展到三維空間來確定泛會計的范圍。

1.從二維空間考察泛會計的范圍，就是要確定泛會計信息的邊界

泛會計作為一個價值管理計量系統(tǒng)，計量所產(chǎn)生的泛會計信息是對價值管理活動的映射，是價值管理存在方式和運動狀態(tài)的表現(xiàn)形式。具體來說，泛會計信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會計信息。傳統(tǒng)會計信息就是傳統(tǒng)會計范式下會計系統(tǒng)生產(chǎn)的會計信息。傳統(tǒng)會計信息有狹義和廣義之分，稍后會進一步說明。（2）衍會計信息。所謂衍會計信息，就是由傳統(tǒng)會計信息衍生出來的管理會計信息、財務管理信息、內(nèi)部控制信息等。會計信息和衍會計信息主要是用貨幣來定量化描述信息的，特別是狹義會計信息基本上完全屬于以貨幣作為計量單位的經(jīng)濟信息。（3）類會計信息。類會計信息屬于衍會計信息和非會計信息交界的中間地帶，它指的是價值管理映射的、有助于內(nèi)外部使用者進行決策的其他價值信息，它們可能是貨幣計量信息，也可能是非貨幣計量信息。

2.控制行為的引入把泛會計的范圍拓展到三維空間

價值計量和價值管理“二元一體”是泛會計的顯著特征，信息反映與控制行為無法分割，拋開背后的價值管理來討論價值計量便失去了更為深刻的內(nèi)涵?？梢詮钠髽I(yè)經(jīng)營管理的三個層面來理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域內(nèi)，價值管理應完成四項任務：績效、獲利、衡量尺度和報告；（2）管理控制層面，內(nèi)部控制框架的構(gòu)建是價值管理在管理控制層的靜態(tài)表現(xiàn)，而預算管理、成本管理、資金管理、編制外部報表則是它在管理控制層的動態(tài)管理內(nèi)容；（3）財務交易和作業(yè)操作層面，這是價值管理的基本操作層面，是進行有效價值管理控制的保障。

從三維空間分析和確定泛會計的范圍，有助于加深對泛會計“二元一體”屬性的認識，把“二元一體”屬性放到三維空間來考察，可以比較清晰地勾勒出泛會計的三維邏輯結(jié)構(gòu)。通過價值計量反映價值管理和利用價值計量信息控制價值管理構(gòu)成了泛會計的完整邏輯結(jié)構(gòu)。它們產(chǎn)生的經(jīng)濟后果造成了企業(yè)價值存量水平的變動，正常情況下這種變動是正向的，即按照價值最大化的方向變動。企業(yè)價值存量水平變動是客觀存在的內(nèi)在變化，但還必須經(jīng)過投資者和價值相關(guān)公眾的主觀價值評價后才能成為人意識中的價值。

（二）與傳統(tǒng)會計范圍的比較

泛會計范式的會計范圍與傳統(tǒng)會計范式的會計范圍相比，不是原有范圍的簡單延伸，而是會計內(nèi)涵和外延根本性拓展所導致的結(jié)構(gòu)性變革。歸納起來，泛會計范圍與傳統(tǒng)會計范圍存在三個層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會計范圍的實踐涵義不同。

第一，從信息所在的平面范圍來看，泛會計信息包含傳統(tǒng)會計信息，傳統(tǒng)會計信息是泛會計信息的一個子集。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)是以復式簿記為記錄工具、以權(quán)責發(fā)生制和配比原則為確認基礎、以歷史成本為計量屬性，反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計信息的狹義概念是指通過會計準則、程序和方法加工而得的揭示財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息，這些信息通過財務報表的形式提供給報表使用者，幫助其進行經(jīng)濟決策；傳統(tǒng)會計信息的廣義概念，不僅包括財務報表信息，還包括會計準則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會在財務報告上予以披露，以更好地反映財務報表信息。傳統(tǒng)會計信息不包括管理會計信息、財務管理信息、內(nèi)部控制信息等衍會計信息，更不包括類會計信息。因此，從信息所在的平面范圍來看，泛會計比傳統(tǒng)會計更加廣泛（見圖2）。

第二，從討論范圍的空間范疇來看，泛會計范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會計范圍只是二維空間的范圍?！皟r值管理計量系統(tǒng)”與“經(jīng)濟信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個信息系統(tǒng)，而且是一個控制系統(tǒng)。價值計量和價值管理“二元一體”，體現(xiàn)了泛會計范式與傳統(tǒng)會計范式的顯著區(qū)別。

第三，從會計范圍的實踐涵義來看，泛會計具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會計只是一種職能管理。泛會計范式包含了兩種看待“會計世界”的視角：對于財務部或者會計部這樣的職能部門而言，泛會計是一項管理職能；對于企業(yè)整體而言，泛會計是為了實現(xiàn)價值最大化目標而全員參與的一系列過程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部內(nèi)容[ 5 ]。

四、結(jié)束語

作為價值管理計量系統(tǒng)的泛會計，其基本目標是反映和控制價值管理，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。泛會計概念的提出是對傳統(tǒng)會計內(nèi)涵和外延的升華，這直接表現(xiàn)在泛會計范圍比傳統(tǒng)會計有了極大的拓展。泛會計范圍的拓展有兩個方向：一是信息邊界，即泛會計信息的廣度超出了傳統(tǒng)會計信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會計不僅包括價值信息，還包括信息背后的價值管理活動，三維立體視角是泛會計與傳統(tǒng)會計的最大區(qū)別。

【參考文獻】

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[5] 陳良華，張昉.會計理論叢林與走出叢林困境[J].會計之友，2015（9）：6-10.

【基金項目】 國家自然科學基金資助項目（71272111）；國家高校博士點專項基金資助項目（20120092110060）

【作者簡介】 陳良華（1963— ），男，浙江紹興人，東南大學經(jīng)濟管理學院教授，博士生導師，研究方向：會計理論、管理會計；馬小勇（1979— ），男，江蘇連云港人，東南大學經(jīng)濟管理學院博士生，研究方向：會計理論與方法、供應鏈成本管理