從“達(dá)爾曼”案件看我國上市公司會計造假的治理與防范

高冰瑩+李永珍

摘要：近年來，國際社會陸續(xù)曝出財務(wù)報表造假的新聞，國內(nèi)會計造假事件也頻頻發(fā)生。其中，“達(dá)爾曼”公司被稱為是史上最完美的造假公司。達(dá)爾曼公司以獲取資金為目的，通過洗錢、虛增收入、虛造存貨、虛假交易等一系列嚴(yán)密的手段，在上市的短短幾年內(nèi)瘋狂集資30多億元，并給投資人和債權(quán)人造成嚴(yán)重?fù)p失。文章以“達(dá)爾曼”公司為例，通過分析“達(dá)爾曼”公司造假的過程，總結(jié)了“達(dá)爾曼”公司造假的方法，分析了會計造假的原因及危害，從外部監(jiān)督、內(nèi)部控制等方面提出會計造假的防范與治理。

關(guān)鍵詞：“達(dá)爾曼” 會計造假 治理 防范

一、引言

會計資料是一種重要的信息來源，是外部投資者進(jìn)行投資、企業(yè)管理者進(jìn)行決策管理等的依據(jù)。它的質(zhì)量直接影響財務(wù)報表的使用者。近年來，國際社會陸續(xù)曝出財務(wù)報表造假的新聞，國內(nèi)會計造假事件也頻頻發(fā)生。盡管我國政府正逐步加大對會計造假的治理力度，但仍有一些公司為了上市而虛報利潤，粉飾報表。有的公司已經(jīng)上市，但卻淪為公司高管謀求私利的手段，“達(dá)爾曼”公司便是一個典例?！斑_(dá)爾曼”公司被稱為最完美的造假公司。它上市的最終目的就是侵吞投資者的錢以及銀行貸款，從而中飽私囊。本文以達(dá)爾曼公司為例，討論會計造假的防范與治理。

二、達(dá)爾曼案例背景

西安達(dá)爾曼實業(yè)股份有限公司于1993年10月以定向募集資金的方式創(chuàng)立，注冊資金28 663.94萬元，擁有超過22 億元的資產(chǎn)。公司的名字取自于英文單詞“diamond”。達(dá)爾曼公司主要從事于珠寶、玉器的加工與銷售，其業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍包括珠寶、玉器、工藝美術(shù)品不含金銀飾品、包裝禮品盒、機械設(shè)備、電子產(chǎn)品加工等。

1996年，達(dá)爾曼公司在上海證券交易所成功掛牌上市，并在1998 年、2001 年兩次配股。在股市募集資金共7.17億元，成為中國大陸珠寶首飾第一家股份制上市公司，被海內(nèi)外譽為“中華珠寶第一股”。短短幾年內(nèi)，公司在生產(chǎn)規(guī)模、加工能力和銷售方面迅速發(fā)展，成為一個大規(guī)模的生產(chǎn)公司。當(dāng)時的珠寶行業(yè)被認(rèn)為是一個新興行業(yè)，達(dá)爾曼因出色的業(yè)績被稱為是中國A股市場上的首支“仙股”。

從1997—2003年的公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)來看，達(dá)爾曼的收入合計達(dá)到了18億元，凈利潤合計竟達(dá)到了4.12億元，其資產(chǎn)總額同上市時相比要高出5倍，總資產(chǎn)達(dá)到22億元。公司2003年之前的財務(wù)報表一直反映各項數(shù)據(jù)都均衡增長。然而在2003 年時公司卻首次出現(xiàn)凈利潤虧損，主營業(yè)務(wù)收入由 2002 年的 3.16 億元下降到 2.14 億元，虧損達(dá)到了達(dá) 1.4 億元，每股收益更是跌至為-0.49 元。

與此同時，達(dá)爾曼公司重大違規(guī)作擔(dān)保的事件以及重大質(zhì)押被曝光，涉及人民幣共8.63億元，將整個公司推上了風(fēng)口浪尖。終于因達(dá)爾曼在2003年無法償還銀行的2 000萬貸款而使整件丑聞曝光。2004年春節(jié)前后，許宗林以身體不好出國治病為由，攜巨款同家人一起逃亡加拿大。然而這只是個開始，公司其他董事及高管見狀紛紛辭職，整個公司陷入一片混亂。2004年，西安西格瑪會計事務(wù)所宣布無法對達(dá)爾曼公司2003年的財務(wù)報告出具審計意見，并指出達(dá)爾曼公司存在違規(guī)擔(dān)保質(zhì)押以及應(yīng)收賬款的真實性無法確認(rèn)等問題。2004年5月10日，達(dá)爾曼被上海證券交易所做出特殊處理，變更為“ST達(dá)爾曼”。這時人們發(fā)現(xiàn)身為達(dá)爾曼的第一大股東的西安翠寶首飾集團(tuán)公司名義上是集體企業(yè)實際上卻完全是由許宗林一手控制。

考慮到達(dá)爾曼有巨額的債務(wù)沒有償還，當(dāng)?shù)卣?、有關(guān)部門和投資者希望能通過拍賣公司相關(guān)資產(chǎn)的方式來彌補一部分。達(dá)爾曼主營鉆石有關(guān)的產(chǎn)業(yè)，大家在相關(guān)電視、報紙上也見到過鉆石、玉器押運的場面，結(jié)果沒想到那些所謂的鉆石是用鋯石做的，兩者看起來十分的相似，但鋯石價值遠(yuǎn)比不上鉆石。這時的人們才發(fā)現(xiàn)，所謂的鉆石生產(chǎn)加工、珠寶銷售都是“空中樓閣”。一個令人震驚的造假丑聞浮出水面，引起市場的一片嘩然。這個造假丑聞背后所折射的問題令人深思。

三、達(dá)爾曼會計造假分析

（一）會計造假的概述

會計造假，是指會計活動的當(dāng)事人，通過偽造、變造會計憑證，會計賬簿等欺詐舞弊的手段，使會計信息不能真實反映會計活動事項，以達(dá)到特定利益的違法行為。會計造假分為有意造假和無意的過失。有意造假是指會計活動的當(dāng)事人因利益而故意編制虛假會計信息偽造經(jīng)濟(jì)活動。達(dá)爾曼公司以圈錢為目的，以虛增收入、虛造存貨為手段集資30多億元，側(cè)重于有意造假。

（二）會計造假者的界定

會計造假主體分為“主謀”“執(zhí)行者”“共犯”。會計造假不僅對技術(shù)有很高的要求，事前還要經(jīng)過周密的安排。會計造假的主體包括指揮者、操作者、實施者。

指揮者，實際是會計造假的策劃者，決定并授意財會人員進(jìn)行會計造假活動。他們非常關(guān)心企業(yè)的“發(fā)展”，密切關(guān)注著企業(yè)的盈利狀況。為了獲利，主動充當(dāng)著會計造假的策劃者、領(lǐng)導(dǎo)者。他們大部分是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者或是高層負(fù)責(zé)人，是特定利益的直接受益者。許宗林在達(dá)爾曼事件中扮演著首要的角色，事實證明，他控制著整個造假流程的實施過程。公司的其他高管盡管也參與了造假，但是每個人只控制著一小部分，即便是有人察覺出問題，也因證據(jù)不足而不了了之。

操作者，是指那些具體制定造假方案的部門主管、負(fù)責(zé)人。他們與實施者的最大區(qū)別是這些人不是直接進(jìn)行財務(wù)造假活動，而是通過制定一系列的造假方案，為會計造假出謀劃策，是造假活動的“設(shè)計師”。

實施者，是指利用自己能夠接觸到企業(yè)的憑證、賬簿、財務(wù)報表等會計資料的職務(wù)便利，進(jìn)行會計造假活動人員，是造假活動的具體執(zhí)行者。它主要是會計人員，也可以是出納、倉庫的管理人員、采購人員等。他們在造假活動中往往處于被動的地位。在事件中，達(dá)爾曼公司的部分會計人員根據(jù)管理高層的授意，在會計信息中造假，但是有些人卻并不知道這些信息將起到什么作用，不易讓人察覺。這便是許宗林的“高明之處”。

（三）達(dá)爾曼會計造假的方法

1.偽造銷售業(yè)務(wù)，虛增銷售收入。許宗林利用從職工借來的幾十張身份證，通過上市公司做擔(dān)保從銀行貸款數(shù)億元，成立多家“空殼公司”，再利用這些空殼公司去購買上市公司所謂的珠寶。由于是現(xiàn)金收入，產(chǎn)生的盈利都是真金白銀， 致使整個上市公司的財務(wù)報表上所體現(xiàn)的收入都十分可觀，給投資者造成公司盈利的假象。

2.以繳稅來減輕納稅機關(guān)的懷疑。既然有如此多的銷售收入，那么必然需要許多的銷售發(fā)票，這些發(fā)票都是納稅的直接依據(jù)。許宗林在造假之余，仍按時向稅務(wù)機關(guān)繳稅，曾一度被評為西安優(yōu)秀納稅大戶，不僅增加了地方政府的稅收，還讓有關(guān)部門對其放松警惕，可謂是“一舉兩得”。

3.存貨造假。財務(wù)報表可以造假，但是存貨（尤其是鉆石）不容易造假，尤其是達(dá)爾曼公司對外聲稱具有1個多億4.5萬克拉的鉆石存貨。達(dá)爾曼公司利用與鉆石外表極為相似的鋯石來冒充存貨，而且存貨進(jìn)出庫都做得十分正式，甚至有武裝押運。再加上前去審計的注冊會計師缺乏專業(yè)知識，無法鑒別真假，僅從外表判斷。達(dá)爾曼也因此蒙混過關(guān)。

4.造假環(huán)節(jié)嚴(yán)密控制。上市公司的造假活動有時會被內(nèi)部人員察覺出來，通過檢舉信揭發(fā)公司的造假行為。許宗林也考慮到了這一點，他把造假分為許多環(huán)節(jié)，分到各個不同的部門，每個人只負(fù)責(zé)自己的一小部分，整個核心系統(tǒng)也只由許宗林一人掌握，其他人很難察覺。就算有人察覺出問題，也會因證據(jù)不足被許宗林以各種理由搪塞過去。

四、會計造假的原因及危害

（一）會計造假的原因

1.利益驅(qū)動是會計造假的根本原因。從經(jīng)濟(jì)方面來看，對于上市公司而言，連續(xù)兩年虧損，就會被戴上“ST”的“帽子”，如果再繼續(xù)虧損下去就會面臨退市的風(fēng)險。這樣必將不利于公司的籌資、融資。為了能在殘酷的市場競爭中生存下去，一些已經(jīng)出現(xiàn)虧損的上市公司便通過虛增利潤等手段粉飾報表，用以顯示出本公司的穩(wěn)定業(yè)績和良好的發(fā)展?fàn)顩r。有時為了達(dá)到“合理避稅”的目的，有些公司少報利潤，篡改會計信息，編制虛假的財務(wù)報表，而那些未上市的公司為了達(dá)到上市的目的，進(jìn)行一系列的會計造假行為以美化報表，達(dá)到相關(guān)政策的上市要求。

從政治方面來看，IPO熱潮的掀起使中國資本市場上市公司的數(shù)量急劇增加。自2005年以來，很多地方政府將上市公司的數(shù)量作為考核政績的重要標(biāo)準(zhǔn)。有些地方政府為了“門面”，暗中授意企業(yè)“在財務(wù)報表上多下一些功夫”，提高地方政績。所帶來的后果是公司上市了，提高了地方官員的政績，而那些公司卻在上市后出現(xiàn)利潤下滑的現(xiàn)象。某些應(yīng)該退市的“ST”公司遲遲不退，與地方政府的“默許”有關(guān)。這種急功近利的表現(xiàn)使得市場因政府的過度干預(yù)而出現(xiàn)失衡的現(xiàn)象，不利于社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。

2.相關(guān)部門的監(jiān)督不力是會計造假的主要原因。

（1）從審計監(jiān)督方面來說，內(nèi)部控制制度的不健全致使內(nèi)部審計監(jiān)督不力，或者因為其他原因而使內(nèi)部審計監(jiān)督部門形同虛設(shè)。對于外部審計，為了保持審計的獨立性，通常由民間審計擔(dān)任。但是有的民間審計單位為了留住所謂的“老客戶”，伙同公司編制虛假財務(wù)報告，出具不實的審計報告?；蛘呒词褂幸蓡枺^于聽信公司高管的“合理解釋”，又考慮到對方支付的不菲的審計費用，不去實地盤查，造成重大審計失誤（比如畢馬威事務(wù)所與施樂一案）。

（2）從會計監(jiān)督方面來看，由于其本身受雇于公司，本應(yīng)該起到監(jiān)督作用的會計部門會迫于上級的壓力在面對一些違反會計法規(guī)的行為時而不得不“睜一只眼閉一只眼”，嚴(yán)重削弱了原有的監(jiān)督功能。對公司的財務(wù)收支活動不能很好地起到監(jiān)督的作用。

（3）從執(zhí)法監(jiān)督方面來看，雖然每年都有執(zhí)法檢查，但大部分看起來很認(rèn)真，實際是走個過場，這樣一來即使有問題發(fā)現(xiàn)的也不會太及時。即便是發(fā)現(xiàn)了，按往常的慣例“雷聲大雨點小”，對查處的問題沒有進(jìn)行嚴(yán)肅處理，也會造成會計造假事件的不斷發(fā)生。2001年，西安市證券委員會主任楊永明因受賄罪而鋃鐺入獄。在檢察院發(fā)現(xiàn)的行賄名單中就有達(dá)爾曼公司董事長許宗林，其行賄時間在達(dá)爾曼上市前夕即1996年，這之中的貓膩大家一目了然。但奇怪的是在對達(dá)爾曼的違規(guī)操作現(xiàn)象和行賄事件披露后，市場反應(yīng)卻很平淡，許宗林及其公司也并沒有受到什么太大影響，依然照常運行，仿佛大家已經(jīng)見怪不怪。如果當(dāng)時監(jiān)管者能負(fù)責(zé)認(rèn)真的追究到底，也許就不會有“達(dá)爾曼事件”的發(fā)生了。

（4）會計人員本身的業(yè)務(wù)素質(zhì)與水平高低是會計造假一個不可忽視的原因。如果會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與技術(shù)水平較低，那么造成錯賬、假賬的可能性就更大。財會人員的業(yè)務(wù)水平的高低與是否有豐富的實踐經(jīng)驗決定著會計信息的客觀公正。因為一位財會人員若是沒有必備的專業(yè)素質(zhì)與技術(shù)，那么“錯、亂、漏、假”就是不可避免的了。有沒有真才實學(xué)，是會計造假中一個不可忽視的因素。

3.造假的收益大于處罰成本也是會計造假的原因之一。目前我國的資本市場發(fā)展還屬于初步發(fā)展階段，各方面的體制建設(shè)并不完善，比如缺乏透明度、執(zhí)法不嚴(yán)。上市公司造假被及時發(fā)現(xiàn)的概率較小，在進(jìn)行追查時往往出現(xiàn)“前緊后松”的懈怠行為。處罰不徹底、不透明、不具體，讓公眾難以了解到處罰的結(jié)果，也讓真正的造假者難以受到嚴(yán)厲的處罰，不能很好地震懾到造假者。當(dāng)披露虛假信息的事情曝光后，責(zé)任往往都會被歸于上市公司，而讓真正的“肇事者”逍遙法外。這樣一來，上市公司從造假中所獲得的收益遠(yuǎn)大于造假所受到的處罰，成為造成會計造假現(xiàn)象屢禁不止的原因之一。

（二）會計造假的危害

會計造假不僅會對投資者的決策、債權(quán)人的相關(guān)利益產(chǎn)生影響，還會使市場信息失真，影響到國家的經(jīng)濟(jì)秩序與社會的穩(wěn)定。它主要體現(xiàn)在：

1.擾亂市場秩序，影響資源配置。公司上市有時是為了更好地籌集資金，但虛假的會計信息往往會給外部投資者造成誤解，無法區(qū)分企業(yè)的質(zhì)量，從而使真正想籌資的企業(yè)無法獲取資金。只有真實準(zhǔn)確的會計信息才能保證資本市場有良好的運轉(zhuǎn)環(huán)境。投資者能根據(jù)會計信息獲取自己想要的利益，才能最大限度地體現(xiàn)會計信息的公平性。達(dá)爾曼造假事件使證券市場遭受虛假信息的沖擊，引起證券投資市場的動蕩，擾亂了金融秩序，不利于社會穩(wěn)定。

2.嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益。達(dá)爾曼事件中，許宗林?jǐn)y款12億元出逃，給證券市場帶來了巨大的沖擊，也讓廣大的中小投資者遭受了巨大的損失。

3.違背了會計行業(yè)誠實守信的原則。“人無信而不立”，誠實守信是作為一個公民的基本素養(yǎng)，是社會的基本道德要求。誠信對于一個企業(yè)的生存與發(fā)展很重要，沒有哪個投資者會投資于一個善于欺騙的企業(yè)，更不會有人與其合作。沒有誠信的企業(yè)不可能會在社會上生存發(fā)展下去，其結(jié)局只能是破產(chǎn)倒閉。

4.影響會計行業(yè)可信度。會計造假會使社會公眾對會計產(chǎn)生信任危機，有損會計人員的形象。盡管會計人員有時會迫于壓力而不得不參與造假活動，但是身為會計資料的制造者，如果編制虛假會計信息、隱瞞會計事實，就會誤導(dǎo)證券投資者，損害社會公眾以及中小股民的利益。

五、會計造假的防范與治理

如何讓會計人員提供的會計信息更真實，是我國目前所面臨的重要問題。會計造假的治理與防范需要多方的共同努力。

（一）完善我國的會計職業(yè)道德建設(shè)和會計法律的相關(guān)內(nèi)容

針對有些部門對會計違法違紀(jì)行為的監(jiān)管不嚴(yán)、治理不力，要加強會計相關(guān)法律的建設(shè)，不斷完善會計制度。通過嚴(yán)厲打擊造假行為，使造假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，不為造假收益留空間。

推進(jìn)相關(guān)會計法律建設(shè)，保護(hù)財會人員的合法權(quán)益。因為現(xiàn)實社會中，大部分財會人員是受雇于公司企業(yè)的，大多數(shù)情況下他們都是被動造假，考慮到自己的飯碗或者被打擊報復(fù)的可能性，通常只能選擇接受，不能提出反對的意見。若是有完善、強有力的法律作為他們的后盾，讓他們不必?fù)?dān)心自己的工作問題及人身安全，就可以從會計資料的源頭很好地遏制住。

（二）在涉及非會計領(lǐng)域的測量考核時，需要有相關(guān)專家來鑒定

在“達(dá)爾曼丑聞”中，人們之所以被那些所謂的“鉆石”資產(chǎn)所欺騙，是因為參與審計的人員不是專業(yè)人士，不具備相關(guān)知識，使得公司以假亂真，以鋯石代替鉆石，以至于最后資產(chǎn)抵押使債權(quán)人與投資者損失慘重。

（三）加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督管理和內(nèi)部控制制度

建立一個良好的會計誠信環(huán)境，培養(yǎng)會計人員以誠信為本的職業(yè)道德，提升企業(yè)職工的道德水平，樹立誠信意識。達(dá)爾曼事件中，整個造假的流程雖然只有董事長許宗林一人知道，其員工每人都只負(fù)責(zé)一部分的造假工作，但是當(dāng)發(fā)現(xiàn)問題時，企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)部門若是及時進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)問題，或許可以避免。

（四）充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用

外部監(jiān)督尤其是民間審計作為比較獨立的第三方，應(yīng)更好地發(fā)揮監(jiān)督作用。這要求外部審計人員要有豐富的經(jīng)驗與熟練的技能。除此之外，構(gòu)建輿論監(jiān)督機制也是必不可少的。加強輿論監(jiān)督，能有助于企業(yè)樹立良好的會計形象。若是出現(xiàn)造假現(xiàn)象必會被社會摒棄，不給造假行為留下任何生存空間。

（五）加強會計師事務(wù)所之間的溝通

對于達(dá)爾曼事件，上市公司更換了數(shù)家會計師事務(wù)所，而且都是在關(guān)鍵時刻。在其更換之前其實就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了問題，但是沒有機會去深究，若是前后兩個事務(wù)所之間做到充分溝通了解，可能就會發(fā)現(xiàn)造假問題。

達(dá)爾曼事件已經(jīng)過去十二年，它的造假手段讓它被稱為是“史上最完美的造假公司”，研究此事件的價值在于它所給以后的投資者、政府及相關(guān)監(jiān)管部門的警示作用。盡管當(dāng)時達(dá)爾曼事件帶來了惡劣影響，但最后卻沒有嚴(yán)懲相關(guān)人員，這也是飽受詬病的地方。經(jīng)過此次事件，我國相關(guān)監(jiān)督審計部門或事務(wù)所也發(fā)現(xiàn)了制度的漏洞，并在不斷的完善。這也告訴世人，只有嚴(yán)抓嚴(yán)打，切實落實懲罰制度才可以震懾違法造假行為，否則再完善的制度也無濟(jì)于事。

會計造假的行為嚴(yán)重?fù)p害了社會公眾及國家的利益，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序。因此，我們必須加強治理、防范的力度。會計造假的防范與治理是需要社會共同努力的，只有各相關(guān)部門、利益相關(guān)者各司其職，才可能防范會計造假的行為。

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