高校管理審計研究

摘要：近年來，高校管理審計的重要作用凸顯。文章在理清管理審計和高校管理審計概念的基礎上，分析了高校管理審計開展的現(xiàn)狀和困境，并提出高校管理審計的內(nèi)容、程序及方法，以期對高校深入開展管理審計有所借鑒。

關鍵詞：高校 管理審計 難點

一、研究背景

2015年2月9日，《教育部關于加強直屬高等學校內(nèi)部審計工作的意見》（教財[2015]2號）中第二條“強化預算管理審計，促進提高資金使用效益”，第三條“推動內(nèi)部控制審計，切實加強風險防控”，第四條“深化經(jīng)濟責任審計，推動領導人員履職盡責”，第五條“加強重點領域審計，維護資金資產(chǎn)安全”，第六條“拓寬內(nèi)部審計范圍，更好服務改革發(fā)展”規(guī)定都是高校管理審計的內(nèi)容。

近幾年來，隨著對高校內(nèi)部審計定位由傳統(tǒng)以財務收支為主要內(nèi)容的監(jiān)督主導型審計向管理審計并重的服務主導型審計轉型的呼聲越來越高，作為高校內(nèi)部審計重要組成部分的管理審計，越來越受到高校管理層的重視，管理審計將更多地參與到高校內(nèi)部控制和全過程、全方位管理活動中，甚至服務于高校戰(zhàn)略決策以及高校治理中。因此，對高校管理審計進行研究具有深遠的理論意義和實踐意義。

二、管理審計與高校管理審計的概念及內(nèi)涵

管理審計一詞源于上世紀30年代，隨著上市公司內(nèi)部審計職能部門的建立，管理者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的作用不僅僅局限于輔助注冊會計師審計公司財務報告，還可以擴展到對公司的經(jīng)營狀況進行評價，并輔助管理活動，對公司的重大決策給予適當建議，管理審計應運而生。1962年，管理咨詢師威廉·P·倫納德給“管理審計”下了一個基本定義，即“管理審計是對公司、公共機構或政府機構及其處室的組織結構、計劃、目標、經(jīng)營方式及人力和物力的利用情況所進行的綜合性和建設性檢查”。1972年，加拿大的D·多姆布勞爾撰文指出：“管理審計是為了幫助管理部門更有效地開發(fā)自身的資源，采用獨立的、客觀的分析方法，對整個業(yè)務活動的組織、控制和職能進行的檢查。其檢查結果要根據(jù)公認的管理和業(yè)務概念與組織的目標和標準相比較。通常一個健全的管理審計部門會采取預防性措施，因為他們在開展工作的早期就要設法發(fā)現(xiàn)有問題的領域”。1975年，國際注冊內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的第19號研究報告，提出的定義為：“管理審計是內(nèi)部審計師對各層次管理活動進行面向未來的、獨立的和系統(tǒng)的評價，其目的是通過審計促進各種管理職能、項目目標、社會目標及員工發(fā)展的實現(xiàn)來增強組織的獲利能力，并增強其組織目標的實現(xiàn)”。

我國的管理審計產(chǎn)生于上世紀80年代。隨著企業(yè)管理者經(jīng)營管理的需要以及對內(nèi)部控制的重視，內(nèi)部審計作為企業(yè)重要的內(nèi)部監(jiān)督手段在企業(yè)內(nèi)廣泛應用，而管理審計作為內(nèi)部審計的重要組成部分，其理論研究與實踐也進一步深入。高校是以財政資金為重點來源的事業(yè)單位，專門以高校為研究對象的管理審計也隨之出現(xiàn)。戴向龍（2002）認為，開展管理審計是高校降低管理風險，實行管理監(jiān)督以及實行內(nèi)部審計的必然趨勢。開展管理審計的原則是建立經(jīng)濟責任制，進行全過程的管理審計。其方法主要是制定財政預算、審計賬目和實行同級審計。同時根據(jù)財政收支情況，把握住經(jīng)濟活動的主要部分，在各個層面上開展專項審計。對內(nèi)部控制的評審應貫穿管理審計的始終。董潔、姜文華（2005）認為，具體到高校內(nèi)部開展的管理審計，可以這樣定義：它是對高校各項管理活動進行調查研究，以幫助管理者最有效地管理學校各項業(yè)務活動的審計項目。中國農(nóng)業(yè)管理審計課題組（2008）指出：高校管理審計就是對高校的業(yè)務活動、管理行為進行綜合測試和評價，是直接為管理服務的。

綜上所述，筆者認為高校管理審計是管理審計在高校領域的應用與實踐，它區(qū)別于高校傳統(tǒng)的內(nèi)部審計模式，是指高校內(nèi)部審計機構和審計人員必須從監(jiān)督者轉變?yōu)楣芾碚叩膮⒅\，全方位、全過程地參與到學校具體的管理與服務活動之中，對管理行為進行獨立和系統(tǒng)的評價，發(fā)現(xiàn)存在的薄弱環(huán)節(jié)，向高校管理層提出改進建議，從而幫助提升管理水平的內(nèi)部審計活動。高校管理審計的目的在于完善高校治理水平、降低管理風險。

三、目前高校管理審計的現(xiàn)狀與困境

（一）現(xiàn)狀。

1.管理審計理念已經(jīng)在部分高校中實施。高校內(nèi)部審計作為高校內(nèi)部控制的常規(guī)手段，在高校中普遍應用，幾乎所有高校都設有紀委或者監(jiān)審處，并配置了專兼職工作人員。目前，很多高校在內(nèi)部審計過程中，尤其是進行高校領導干部經(jīng)濟責任審計時，不僅會對領導干部履職時是否遵守財經(jīng)法規(guī)、是否履行經(jīng)濟責任進行審計，同時也會對領導干部任職期間管理行為的可行性、效益性進行檢查評價，初步體現(xiàn)了管理審計的部分內(nèi)容和要點，因為上述內(nèi)容不僅涉及到管理行為的經(jīng)濟性，同時兼顧了效率性和效益性，這些都是管理審計的側重點。

2.高校內(nèi)部審計機構和審計人員作為高校內(nèi)部管理環(huán)節(jié)本身也參與了一些具體的管理活動。如監(jiān)督管理活動涉及到的合同審簽環(huán)節(jié)、物資采購中的招投標環(huán)節(jié)、基本建設工程決算審計環(huán)節(jié)等。但實踐情況表明，高校領導層對參與這些活動的內(nèi)部審計機構的要求仍停留在避免舞弊行為的發(fā)生，維護具體經(jīng)濟事項或業(yè)務的公開、公平、公正，而未做深入要求，且較少對具體管理互動的合理性、有效性、效果性等進行綜合研究與評價。也就是說其作用發(fā)生主要集中在過程中和結束階段，并未按照管理審計的要求涉及事前、事中和事后全方位、全過程的參與，未充分對管理行為進行獨立和系統(tǒng)評價，未能提前發(fā)現(xiàn)風險，輔助決策。

3.目前高校傳統(tǒng)內(nèi)部審計活動中也會采用一些控制手段來避免薄弱環(huán)節(jié)風險的發(fā)生。例如在日常專項審計或在內(nèi)部控制制度專項評審過程中，為了消除隱患、健全系統(tǒng)、防范風險、提高資金使用效益，通常會采用一些控制手段或系統(tǒng)。但目前大部分審計實踐還是局限于合規(guī)性、健全性等目標，較少進行經(jīng)濟性、有效性的深層次綜合研究。

（二）困境。如上所述，目前我國高校管理審計的實踐與現(xiàn)狀表明，雖然高校管理審計已經(jīng)在高校內(nèi)部審計之中生根發(fā)芽，但與企業(yè)應用實踐相比，高校的管理審計無論在理論層面還是實踐層面都有較為明顯的不足，甚至在許多主要管理審計內(nèi)容方面尚未涉足，如高校戰(zhàn)略決策層面的有效性的審計、管理戰(zhàn)術層面高校人才引進和師資隊伍建設審計以及作業(yè)層面的績效審計等。具體來講，高校管理審計的困境主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.規(guī)則因素。管理審計作為我國內(nèi)部審計的重要組成部分，也是目前內(nèi)部審計領域新的研究方向，尚未形成一套系統(tǒng)、科學、成熟的操作細則和標準規(guī)范。目前，《中華人民共和國審計法》《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》尚缺乏管理審計法律、準則和相應具有可操作性的指導內(nèi)容。尤其是教育系統(tǒng)，教育部《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》也未有相關規(guī)定，導致教育系統(tǒng)尤其是高等教育領域管理審計尚處于理論研究和實踐探索階段；高校內(nèi)部審計機構和審計人員對高校管理審計的內(nèi)容、程序、技術方法、評價標準等缺乏深入認識與理解，更無全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的相關規(guī)范，審計實踐的開展具有較大的自由性，一定程度上影響了審計評價的客觀性、獨立性和公正性。

2.領導重視程度因素?！皬娀芾怼⑻岣咝б?、規(guī)避風險”是管理審計在高校中的實踐目標，同時也是高校管理者追求的目標之一。但是作為高校內(nèi)部審計新的審計領域，其內(nèi)容、方法、程序、作用為高校決策層所熟悉的并不多，造成目前高校領導層對管理審計的重視程度差異化很大，仍依賴以傳統(tǒng)財務收支、經(jīng)濟責任以及工程項目為主要對象的內(nèi)部審計，對高校內(nèi)部審計的要求尚停留在查錯糾弊、堵塞漏洞的事后監(jiān)督、評價職能上。而對于涉及學校戰(zhàn)略決策、重大事項、年度財務預算控制、資產(chǎn)管理等方面，內(nèi)部審計機構和相關工作人員參與程度較低，因而使得內(nèi)部審計領域、范圍受限，管理審計的發(fā)展受到影響。

3.敏感性因素。由于管理審計需要全方位、全過程參與到高校高層管理與決策之中，內(nèi)部審計機構和審計人員開展管理審計實踐必然面臨一些敏感信息，學校管理層如何正確處理敏感信息與學校整體利益，直接影響到管理審計作用的正常發(fā)揮。例如對于學?？蒲薪?jīng)費的審計就是一個難點，審計力度與科研工作積極性的平衡已成為實際中領導層要考量的要點，增加了審計風險。從而造成即使高?？蒲薪?jīng)費使用上存在一些不規(guī)范的問題，但至今許多高校仍未開展科研經(jīng)費內(nèi)部審計工作。

4.審計隊伍因素。獨立性及復雜性是審計的重要特性，脫離獨立性以及對審計人員知識、能力的要求，審計也就沒有了存在的必要。同理，管理審計一樣要求較高的獨立性以及對審計人員的嚴格要求。但管理審計發(fā)展現(xiàn)狀是一方面內(nèi)部審計機構和審計人員的獨立性、人員數(shù)量受到限制，另一方面審計人員的知識、能力、經(jīng)驗不足，知識結構單一，直接影響到管理審計工作開展的深度和廣度。具體表現(xiàn)在：首先，在高校內(nèi)部審計機構的設置上，或屬于財務二級部門，或與紀委、監(jiān)察部門聯(lián)合辦公，大大削弱了審計的超脫性。其次，人員配置數(shù)量往往受制于編制，造成在一般情況下，高校內(nèi)部審計人員數(shù)量較少，遠不能達到管理審計的全方位、全過程參與的要求，例如在基建工程投資、設備采購活動中，往往因人員緊缺、工作量大而忽略事前、事中的參與和檢查，從而影響管理審計的質和量，需要持續(xù)跟蹤，增加了審計風險。最后，管理審計涉及的領域較多，每一方面都需要具備專業(yè)素質的審計人員，如對人力資源的審計要求審計人員有相應的人力資源知識儲備，使管理審計面臨較高的風險，導致當前這項審計的開展少之又少。

四、高校管理審計的內(nèi)容、程序和方法

（一）高校管理審計的內(nèi)容。高等教育承擔著培養(yǎng)高級專門人才、發(fā)展科學技術文化、促進社會主義現(xiàn)代化建設的重大任務，具有明顯的公益性質，其管理審計內(nèi)容既區(qū)別于企業(yè)管理審計內(nèi)容，又不同于高校以財務收支為主要內(nèi)容和合規(guī)性、真實性為主要目標的傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式，其目標在于完善高校管理水平、提高績效、降低風險。因此，在將管理審計應用于高等教育領域時，其審計基本內(nèi)容與企業(yè)管理審計相比具有典型特殊性。一般來講有三種分類方法：

第一，根據(jù)高校管理審計目標分類。具體來講，高校管理審計目標包括：（1）健全性目標。如：高校管理制度健全性和執(zhí)行情況。（2）充分性和適當性目標。如：內(nèi)部控制充分性和適當性。（3）科學性和合理性目標。包括：機構、職權和人員配置方面。（4）有效性目標。包括：物資采購審計、經(jīng)濟合同審計、基建工程投資審計、重大經(jīng)濟事項決策審計等經(jīng)濟事項的有效性。（5）風險性目標。包括：戰(zhàn)略設計、預算編制草案審計，預決算執(zhí)行環(huán)節(jié)審計，業(yè)務活動和管理活動執(zhí)行環(huán)節(jié)審計。（6）合理性和效益性目標。包括：人力資源、財務管理、資產(chǎn)管理等方面。如圖1所示。

第二，根據(jù)高校管理審計層次劃分。具體來講可分為戰(zhàn)略層管理審計、戰(zhàn)術層管理審計和作業(yè)層管理審計，如圖2所示。其中戰(zhàn)略層次主要審計內(nèi)容包含大學治理結構、戰(zhàn)略和綜合方面，而對應戰(zhàn)術層高校管理審計內(nèi)容包含風險領域、經(jīng)濟責任領域和績效領域，對于作業(yè)層主要側重點在于流程和持續(xù)跟蹤方面。此外，審計模式可以采用從上到下，即戰(zhàn)略、戰(zhàn)術、作業(yè)，也可以采用從基層到高層的自下而上模式。

第三，根據(jù)高校內(nèi)部審計現(xiàn)狀劃分。高校內(nèi)部審計只分為高校財務審計和高校管理審計兩種。高校財務審計包括財務收支審計、預決算審計、基建工程審計、專項資金審計等；高校管理審計包括高校治理審計、內(nèi)部控制審計、績效審計、經(jīng)濟責任審計、其他等。如圖3所示。

綜上所述，每一種高校管理審計都具有一定的合理性，同時又有不足，在實踐操作中應根據(jù)高校實際情況綜合運用三種分類方法，才能達到高校管理審計的作用和目標。

（二）高校管理審計的程序及方法。

1.程序。高校開展管理審計在程序上與常規(guī)財務審計基本相同，分為準備階段、實施階段和報告階段，以及報告后階段，但各階段的內(nèi)容與財務審計并不相同。

（1）準備階段。主要有兩方面工作，首先是審計人員要詳細了解被審計對象，熟悉被審計對象管理業(yè)務范圍和工作內(nèi)容以及業(yè)務流程，進一步掌握、知曉審計對象的管理水平和管理上的薄弱環(huán)節(jié)，并根據(jù)這些內(nèi)容初步判斷審計重點；其次是制定詳細審計計劃，為后續(xù)管理審計奠定基礎。

（2）實施階段。根據(jù)審計計劃，并在準備階段初步分析的基礎上，針對性地搜集有關資料、數(shù)據(jù)和證據(jù)，編制審計工作底稿，進行總結分析。在此階段，要系統(tǒng)剖析審計對象的管理活動，發(fā)現(xiàn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，找出解決問題的方法，并有針對性地提出建議和進一步的改進措施。在此階段，要注意管理審計重點的充分性、適當性、科學性和合理性等。

（3）報告階段。無論是企業(yè)管理審計報告還是高校管理審計報告都沒有固定格式，其核心要點是獨立、客觀、公正地分析評價被審計對象的管理情況，實事求是地指出其管理問題，有針對性地提出改進意見和措施。此外，報告階段要注重與被審計對象進行充分交流，以保證審計報告更具公正性和建設性。

（4）報告后階段。此階段往往容易被人忽視，管理審計所做的報告以及報告內(nèi)包含的建議，需要持續(xù)跟蹤、糾偏才能真正發(fā)揮管理審計的作用。

2.常用管理審計方法：問卷調查、頭腦風暴、指標評分法。高校傳統(tǒng)財務收支審計主要以審查、測試財務報表的真實性和公允性為重點，而管理審計則側重于度量評價經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效益性，這種評價比僅僅關注報表更能反映高校的總體情況，難度也更大。因此，除了采用傳統(tǒng)以財務收支為重點的核對法、盤點法、調節(jié)法、查詢法等，高校管理審計還需要借鑒其他方法來進行綜合評價。

（1）問卷調查法。該方法是由社會調查引申出來的一種數(shù)據(jù)收集手段。當一個研究者想通過社會調查來研究一種現(xiàn)象時，他可以用問卷調查收集數(shù)據(jù)，也可以用訪談或其他方式收集數(shù)據(jù)。問卷調查假定研究者已經(jīng)確定所要問的問題。這些問題被打印在問卷上，編制成書面的問題表格交由調查對象填寫，然后收回整理分析，從而得出結論。具體到高校管理審計應用中，管理審計人員可以將需要了解高校運營過程的方方面面預設成問題，設計好表格，發(fā)給相關人員。此外在運用問卷調查法時需注意問題設計的合理性、難度以及被調查者的反應，避免方法失效。

（2）頭腦風暴法。又稱智力激勵法、BS法、自由思考法，是由美國創(chuàng)造學家A·F·奧斯本于1939年首次提出、1953年正式發(fā)表的一種激發(fā)性思維方法。此法經(jīng)各國創(chuàng)造學研究者的實踐和發(fā)展，已經(jīng)形成了一個發(fā)明技法群。管理審計所面臨的是高校運行全過程中的問題，不論高層決策者還是中層管理者以及基層操作者都要參與其中，對待各方面的問題有其自身的獨到見解，應充分發(fā)揮高校知識型管理參與者的“智庫”作用。頭腦風暴法可以充分發(fā)揮其作用，為管理審計提供線索或者解決方案。

（3）指標評分法。該方法以百分為滿分，把被評者的行為表現(xiàn)劃分為若干個指標，賦予每個指標一定的分值，評價時對每個指標分別進行打分，最后累計出總分。指標評分法增大了可比性和精確性，并且量化指標明確，容易操作。具體到高校管理審計應用時，可以將高校管理工作及其職能按照一定的標準進行評分，以確定其等級，據(jù)此來衡量高校管理工作的風險系數(shù)、效益、績效的高低。然后采用自評和他評相結合來確定其評分，并以此做出管理審計評價。

應該注意的是每一種方法都有其適用性或者局限性，在高校管理審計中應避免使用單一方法或模式，應綜合應用各類方法，才能達到管理審計的目的。

參考文獻：

董再英.從管理審計的角度探討高?？蒲薪?jīng)費管理[J].商業(yè)會計，2016，（4）.

作者簡介：

肖薇，女，成都工業(yè)學院紀檢監(jiān)察審計處，高級會計師/副研究員，碩士；研究方向：財務管理、內(nèi)部審計、績效評價。