我國企業(yè)環(huán)境成本核算研究方法綜述

段化超

摘要：文章以中國知網(wǎng)2001年至2015年發(fā)表的，以“環(huán)境成本核算”為關(guān)鍵詞的相關(guān)文獻為研究樣本，對樣本文獻的發(fā)展趨勢、研究內(nèi)容進行了歸類統(tǒng)計，重點分析了會計研究方法的使用，并結(jié)合典型文獻對主要研究方法進行了進一步的闡述與研究，以期為環(huán)境成本核算的研究方法提供參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本核算 研究方法

革開放后，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，各個行業(yè)取得了可喜的成績，然而在經(jīng)濟發(fā)展的同時環(huán)境的破壞、資源的浪費也更加嚴重，特別是一些環(huán)境污染嚴重的企業(yè)，這些問題尤為突出，并對人類的生存產(chǎn)生了重大的影響。當今世界，人們對環(huán)境問題的重視程度不斷增強，紛紛要求企業(yè)的發(fā)展不能以環(huán)境為代價，企業(yè)發(fā)展造成的環(huán)境破壞應(yīng)納入企業(yè)生產(chǎn)總成本中，即要對環(huán)境做出補償。

現(xiàn)階段我國企業(yè)還沒有對環(huán)境成本單獨進行核算，而是將與環(huán)境有關(guān)的支出和投入歸入生產(chǎn)成本、管理成本和銷售成本中，其中，也只有一部分計入了成本，有些內(nèi)容在成本中并沒有反映，而企業(yè)通過環(huán)境成本核算所反映出來的環(huán)境保護工作業(yè)績，卻能極大地影響環(huán)境負荷的大小。因此，加強環(huán)境成本核算、強化環(huán)境成本控制成為我國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實選擇。

目前對環(huán)境成本核算研究的綜述較少，且主要集中于對環(huán)境成本核算本身的綜述，對于研究方法的綜述更是鳳毛麟角，鑒于此，本文以近十五年來我國環(huán)境成本核算的研究文獻（核心期刊以上）為樣本，分析歸納我國環(huán)境成本核算相關(guān)研究在研究方法方面的使用情況，以期為接下來的環(huán)境成本核算研究提供方法的借鑒和參考。

筆者以“環(huán)境成本核算”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進行檢索，同時設(shè)定時間為2001年1月—2015年12月，期刊來源類別為SCI、CSSCI、EI、核心，檢索結(jié)果顯示，共88篇論文滿足上述條件。

一、樣本時間分析

從圖1文獻數(shù)量的時間走勢可以看出，環(huán)境成本核算方面的相關(guān)研究總體呈現(xiàn)增加趨勢。20世紀90年代末以及21世紀初我國頒布了多個環(huán)境保護方面的法律條文，環(huán)境成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須考慮的因素，這種對環(huán)境的關(guān)注使得企業(yè)的總成本升高，同時也引起了學(xué)者們對環(huán)境成本核算和控制問題的關(guān)注。隨著企業(yè)成本管理的不斷發(fā)展和完善，環(huán)境成本核算越來越成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)關(guān)注的焦點，2008年的研究文獻達到最高峰，占十五年來的14.8%。

二、研究內(nèi)容分析

筆者對文獻的研究內(nèi)容進行歸類劃分，按照研究內(nèi)容的側(cè)重點的不同，主要分為：（1）研究進展及國內(nèi)外對比借鑒；（2）環(huán)境成本核算存在的問題及建議；（3）環(huán)境成本核算方法研究；（4）環(huán)境成本核算模型建立；（5）環(huán)境成本核算信息披露；（6）針對具體行業(yè)的環(huán)境成本核算研究；（7）不同視角下的環(huán)境成本核算研究；（8）環(huán)境管理信息系統(tǒng)。具體統(tǒng)計見下頁表1。

根據(jù)表1可知：（1）近十五年來關(guān)于環(huán)境成本核算方面的研究最多的是環(huán)境成本核算的一般性問題，環(huán)境成本核算中，確認和計量是核算的關(guān)鍵點，對于這方面的研究也最多。（2）針對具體行業(yè)的分析也是學(xué)術(shù)界的研究熱點，由于每個行業(yè)有其自身的特點，因此，對環(huán)境成本的界定可能存在差異，其核算方法也不盡相同，針對不同行業(yè)進行研究，使環(huán)境成本方面的研究更準確，在一定程度上研究更具有實際價值。（3）環(huán)境成本核算與某種具體成本方法結(jié)合的研究也是學(xué)者們關(guān)注的焦點，通過對文獻的閱讀，發(fā)現(xiàn)與環(huán)境成本核算結(jié)合最多的是生命周期成本法和作業(yè)成本法，其次還有與完全成本法、變動成本法的結(jié)合，這一結(jié)合也體現(xiàn)了環(huán)境成本核算方法的一種研究思路，即將廣義的成本核算方法引進到環(huán)境成本的核算中，并結(jié)合環(huán)境成本自身的特點對這些方法進行靈活的運用。（4）不同視角下的研究也不在少數(shù)，不同視角實際是從不同的角度、不同的側(cè)重點對環(huán)境成本核算進行研究，通常這種視角是一種最新的視角，使得環(huán)境成本核算的研究更新穎，更體現(xiàn)社會和經(jīng)濟的發(fā)展趨勢。

三、研究方法統(tǒng)計分析

（一）研究方法統(tǒng)計

筆者對文獻研究采用的研究方法進行分類，如表2所示。

環(huán)境成本核算研究內(nèi)容的特點在一定程度上決定了采用的研究方法，同樣研究方法也限制了研究的內(nèi)容及深度。從表2的研究方法的統(tǒng)計中可以看出，在環(huán)境成本核算方面的研究多采用規(guī)范研究方法，所占比例達到了80.67%，多數(shù)是對環(huán)境成本核算一般性問題、發(fā)展狀況、存在問題及建議，以及核算信息披露等問題的研究。其次是案例研究方法，占所有文獻的12.5%，多數(shù)是針對某一行業(yè)某一特定企業(yè)進行環(huán)境成本構(gòu)成的分析及環(huán)境成本核算體系的構(gòu)建，對該企業(yè)的環(huán)境成本控制提供一定的決策依據(jù)。環(huán)境成本核算方面的綜述文獻有4篇，通過對過去的研究的回顧，總結(jié)出環(huán)境成本核算研究存在的問題，找到研究的熱點與關(guān)鍵點，為下一步的研究提供一定的方向。實證研究方法和調(diào)查法均為一篇，這兩種方法在研究中最少采用，這也是由環(huán)境成本核算的研究內(nèi)容決定的，由于當前大部分企業(yè)對環(huán)境成本尚未進行系統(tǒng)性的核算和管理，因此數(shù)據(jù)的獲取等受到限制。

（二）主要研究方法分析

由以上數(shù)據(jù)分析可知，我國當前環(huán)境成本核算研究仍是規(guī)范方法一統(tǒng)天下，實證、案例等方法處于較弱地位。

1.規(guī)范研究。規(guī)范會計研究方法在出現(xiàn)時間和應(yīng)用廣度上都是其他會計研究方法所無法比擬的。規(guī)范會計研究主要用于描述和價值判斷，關(guān)注的是“應(yīng)該是什么”的問題。這種研究方法要求研究者首先發(fā)現(xiàn)并提出問題，以相關(guān)方面的理論基礎(chǔ)為依托（即進行文獻的回顧），對研究問題進行嚴密的邏輯推理，并用文字系統(tǒng)地描述出來。規(guī)范會計研究得出的結(jié)論通常用來解釋和預(yù)測現(xiàn)實世界中的現(xiàn)象。

采用規(guī)范研究的還有很多，濮津（2002）研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境成本研究沒有很好地結(jié)合煤炭生產(chǎn)的特點和規(guī)律，據(jù)此提出相應(yīng)的問題，即結(jié)合煤炭企業(yè)實際，對煤炭環(huán)境成本進行分析。從煤炭環(huán)境成本的界定與構(gòu)成、煤炭環(huán)境成本核算和環(huán)境會計體系，以及環(huán)境成本內(nèi)在化和資本化三個研究方面進行了文獻的回顧，提出了自己的觀點。張嘉惠（2006）、崔智敏（2007）、陳嘉莉（2007）從環(huán)境成本的含義出發(fā)，對環(huán)境成本的確認、計量等核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行了探討和研究。孫彥叢、柯大鋼（2001），李玉蘭（2007）采用規(guī)范研究對作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用進行了闡述。宋子義、李鵬躍等（2009）以生命周期法為視角基點，闡述了環(huán)境成本核算體系。陳煦江（2005）、姚玉英（2006）從整合的角度出發(fā)，將完全成本法、壽命周期成本法、作業(yè)成本法等進行整合，綜合運用于環(huán)境成本核算中。

2.案例研究。案例研究從20世紀80年代開始，在美英等國引發(fā)了一場管理會計研究方法的革命。應(yīng)國瑞曾對案例研究進行過界定，認為它是實證研究中的一種形式，提出理論假設(shè)是進行研究的第一要務(wù)，而且數(shù)據(jù)資料的收集和分析對研究尤為重要。會計案例研究法主要包括描述性案例研究、例證性案例研究、實驗性案例研究、探索性案例研究和解釋性案例研究。

馮巧根、周時羽（2009）以某造紙企業(yè)為對象進行了典型的個案研究。通過文獻調(diào)查，作者基于環(huán)境管理會計中的環(huán)境成本理論構(gòu)建了一個適度的環(huán)境成本分配框架，結(jié)合對該造紙企業(yè)的實地調(diào)查及相關(guān)資料的收集、整理，分析了該企業(yè)的環(huán)境成本現(xiàn)狀與特性，并探尋了環(huán)境成本發(fā)展的潛能。通過研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)層面缺乏對環(huán)境成本類別的全面關(guān)注，環(huán)境成本數(shù)據(jù)的獲取本身存在一定的難度，外部性與機會成本對企業(yè)的行為也存在一定的影響。

本文界定的案例研究并不是嚴格意義上的案例研究，在形式上更側(cè)重于規(guī)范與案例的結(jié)合，且對案例研究步驟的執(zhí)行不嚴格。如曾勇、蒲富永（2001）對產(chǎn)品生命周期進行環(huán)境成本的核算，首先構(gòu)建了產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本核算模型，選取產(chǎn)品紅礬鈉為例，通過企業(yè)的實地調(diào)查獲取相關(guān)的數(shù)據(jù)，并采用直接計算法、費用當量法進行擬合，進行生命周期環(huán)境成本的核算，并分析了環(huán)境成本核算對可持續(xù)發(fā)展決策和管理的作用和意義。王京芳、陶建宏等（2008）基于生命周期進行環(huán)境成本核算的研究，特選取河南省許昌龍崗發(fā)電有限責任公司作為研究對象，對該公司的運行進行考察，并收集其生產(chǎn)過程中排放的各種廢氣、廢水等的數(shù)據(jù)，計量其環(huán)境成本，并采用作業(yè)成本法進行分配。張?zhí)煳?、甄國紅（2008）以某火力發(fā)電廠為例，研究了作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本核算中的應(yīng)用。

3.綜述。通過對文獻的類別統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，綜述研究應(yīng)用較少，僅有4篇。翟佳琪、田治威等（2010）對2010年之前的我國煤炭企業(yè)環(huán)境成本研究文獻進行回顧，從煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成、影響因素、確認、計量、控制以及煤炭企業(yè)實施環(huán)境成本核算必要性六個方面進行了總結(jié)。該綜述在分類上清晰、全面，但在文獻的選取上有一定的局限性，如選取的文獻數(shù)量和質(zhì)量均具有局限性。

4.實證研究。1968年，美國會計學(xué)家簡·鮑爾和P.布朗發(fā)表了題為《會計數(shù)據(jù)的實證評估》的論文，標志著實證會計研究的誕生。按照實證會計學(xué)派代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋，“實證”一詞來自實證經(jīng)濟學(xué)，即，將實證經(jīng)濟學(xué)的研究方法應(yīng)用于會計學(xué)。長期以來，我國會計理論研究基本上都是規(guī)范性研究。隨著我國金融市場的建立和完善，實證會計研究方法開始引入我國會計理論研究領(lǐng)域。本文選取的文獻樣本中采用實證和調(diào)查研究的文獻屈指可數(shù)。宋子義（2011）在對環(huán)境成本及作業(yè)成本法研究的基礎(chǔ)上，設(shè)計了作業(yè)成本法下環(huán)境成本核算的基本程序，并在造紙企業(yè)對該程序進行了實證分析。

四、小結(jié)

（一）環(huán)境成本核算方面的研究方法過于單一

環(huán)境成本核算方面的研究方法主要集中于規(guī)范研究方法，在一定程度上限制了研究的發(fā)展和深化。會計實務(wù)無法直接進行規(guī)范研究，中間需要基于統(tǒng)計數(shù)據(jù)的實證研究，以實證研究為橋梁，使會計實務(wù)理論得以深化。

（二）案例研究及實證研究缺乏規(guī)范性

通過對文獻樣本的分析發(fā)現(xiàn)，在研究方法的規(guī)范性上不夠完善，有些采用案例研究和實證研究的文獻在數(shù)據(jù)獲取等方面缺乏說服力，在研究步驟上缺乏規(guī)范性和合理性，且大部分局限于對案例的生搬硬套，因此應(yīng)加大案例研究和實證會計研究的力度和規(guī)范度，使會計理論建立在穩(wěn)固的經(jīng)驗基礎(chǔ)之上。

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