公司治理與上市公司內部審計獨立性

王芳

摘要：公司治理結構是影響上市公司內部審計獨立運行的重要因素，內部審計的獨立性是保障審計客觀性的前提，文章基于公司治理結構與高管認知視角，實證檢驗了上市公司獨立董事比率、董事會規(guī)模、高管團隊的受教育程度、職業(yè)背景與內部審計獨立性的關系。研究表明：加強上市公司內部審計的獨立性，就是要從公司治理的結構入手，完善獨立董事制度，建立現(xiàn)代企業(yè)的獨立內審模式，同時需要從改善高層管理人員的認識模式和思維方式入手，提高高管團隊對于內部審計獨立性的重視程度，提高審計人員的專業(yè)素質和責任意識，從而進一步提高上市公司內部審計質量。

關鍵詞：內部審計 獨立性 公司治理 高管認知

一、公司治理與內部審計獨立性

上市公司審計質量的主要制約因素就是審計機構的獨立性及審計人員的專業(yè)性，隨著注冊會計師制度深入發(fā)展，審計人員的專業(yè)性不斷得到強化，本文僅探討制約審計質量的主要因素——上市公司內部審計的獨立性。

公司治理與內部審計是兩個相互交叉又相互區(qū)別的概念，現(xiàn)代企業(yè)的治理結構是在所有權和管理權分離的背景下產(chǎn)生的，委托代理關系的產(chǎn)生進一步強調了內部控制中獨立審計的重要性。上市公司的治理結構由股東、董事會、監(jiān)事會、高管團隊和職能管理人員組成，內部審計在上市公司內部控制中發(fā)揮著至關重要的作用，而內部審計的獨立運行又是內部審計質量的決定性因素，在另外一個層面上，上市公司合理的治理結構又是內部審計獨立運行的保障。

二、理論分析與研究假設

（一）公司治理結構與內部審計獨立性

獨立董事制度是現(xiàn)代公司治理結構的一個重要組成部分。現(xiàn)階段在我國大部分公司中，內部審計部門通常由其他部門領導或者由相關部門兼任，缺乏獨立的機構設置。在內控管理中，內部審計只是其中的一個分支，在影響力上低于風險管理及運營監(jiān)督方面的管理。在上市公司內部審計實施的過程中，由于獨立董事特殊的身份，其對于審計工作的態(tài)度不同于內部董事的態(tài)度，對于企業(yè)狀況的判斷會更加客觀，相比內部董事，能夠更為公正地看待審計實務。另外現(xiàn)階段我國上市公司內部獨立董事大部分由高?；蚩蒲性核认嚓P領域的專家擔任，其傾向于范圍更廣、覆蓋面更全的審計，他們的身份需要他們提供更為專業(yè)精準的審計判斷，以免影響自己的聲譽或者承擔相應的法律責任，他們對于阻止誤報財務報告的機會主義行為具有較強的動機，因此上市公司獨立董事規(guī)模較大時，內部審計的獨立性相對較強，為此，我們提出假設1：

H1：獨立董事人數(shù)占上市公司董事會人數(shù)的比例與內部審計獨立性呈正相關關系，即與操控性應計利潤的絕對值負相關。

現(xiàn)代企業(yè)治理結構的另外一個重要方面是董事會的規(guī)模。在我國，董事會規(guī)模受《公司法》的限制，人數(shù)有上限及下限的規(guī)定，上市公司之間的董事會人數(shù)規(guī)模差異不會太大，但是還是具有一定的方差。上市公司董事會規(guī)模較大時，董事之間的分歧會加大，在審計溝通及內部控制管理執(zhí)行上會有阻力，進而會影響到盈余管理的監(jiān)督效率。從現(xiàn)階段上市公司的實際情況來看，內部控制在事前防范、事中控制和事后監(jiān)督方面都沒有與內部審計關聯(lián)起來，內部審計沒有發(fā)揮真正意義上的內控作用，但是卻在上市公司其他職能的運行中被附屬化。董事會規(guī)模越大時，利益平衡成本較高，審計工作的獨立性會受到利益關系的影響，因此我們提出假設2：

H2：董事會規(guī)模與上市公司內部審計獨立性呈負相關關系，即與操控性應計利潤的絕對值正相關。

（二）高管認知水平與內部審計獨立性

高層管理團隊的認知水平?jīng)Q定了其戰(zhàn)略思維與管理理念，受企業(yè)所有者的委托，高管團隊的存在是企業(yè)經(jīng)營決策和運營的代表，受利益的控制及管理目標偏差的影響，管理團隊是否對內部審計有足夠的重視，或者對內部審計有公正客觀的判斷和理解，是決定內部審計獨立于其他職能部門，不受影響的重要因素?？偟膩碚f，當高管團隊具有較高的受教育程度時，其對于現(xiàn)代企業(yè)的管理理念有更為深入的理解和掌握，同時對于企業(yè)內部審計獨立運行有更高的要求，為此，提出假設3：

H3：高管團隊的受教育程度與內部審計獨立性呈正相關關系，即與操控性應計利潤的絕對值負相關。

Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有財務、運營、行政、風險合規(guī)職能的工作經(jīng)驗或從事過相關工作，則表明其具有職能型的工作背景。在現(xiàn)代企業(yè)中，內部審計相關制度及措施通常由不參與企業(yè)日常管理的外部董事制定，內審機構的設置通常由董事會下設的審計委員會管理，或者首席財務總監(jiān)領導內審團隊構成。擁有職能型財務工作背景的高層管理者，其對于內部審計工作的開展，可以更為鏈條化，在委托代理關系中，其受到的阻力最小，同時對如何開展內部審計，以及對于內部審計在內部控制中的重要作用，有著更為全面的認知，為此，我們提出假設4：

H4：高管團隊職能型的工作背景與內部審計獨立性呈正相關關系，即與操控性應計利潤的絕對值負相關。

三、研究設計及數(shù)據(jù)處理結果

（一）變量測量

在上市公司內部審計獨立性足夠強的情況下，被審計單位對于盈余的操控空間會較小，在審計的最后階段，企業(yè)根據(jù)自身意愿調整會計處理的空間會變小，參與審計的注冊會計師會堅持自己的立場與職業(yè)操守，被審計單位對于利潤的操作就會減弱，因此，內部審計獨立性越高的上市公司，其操控性應計利潤越低，反之審計獨立性越弱，操控性應計利潤越高。參考先前的大量實證研究的方法，本文采用經(jīng)審計的上市公司年報中計算得出的操控性應計利潤作為審計獨立性的替代變量。

獨立董事比例的測量為上年度上市公司年報中公布的獨立董事占上市公司董事的比例。董事會規(guī)模為上年度年報中公布的董事會人數(shù)，受教育程度參照孫海法等和姜付秀等的分類標準，將教育程度分為5個等級，即博士、碩士、本科、大專、高中及以下，并分別賦值5至1。在具體分析時，采用的是整個高管團隊受教育程度的平均值；Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有與財務、審計、運營內控相關工作經(jīng)歷的，則其具有職能型的工作背景，本研究用高管團隊中具有輸出型職能背景的成員數(shù)占總成員數(shù)的比例來反映。

（二）回歸分析及數(shù)據(jù)處理結果

通過表1可以看出，本文所選定的自變量與因變量之間都具有一定程度上的顯著相關性，分別為Proportion與操控性應計利潤的絕對值顯著負相關（B=-0.294，P<0.01）、Size與操控性應計利潤的絕對值顯著正相關（B=0.0469，P<0.01）、Education與操控性應計利潤的絕對值負相關（B=-0.350，P<0.01）、Background與操控性應計利潤的絕對值負相關（B=-0.350，P<0.01）。以上結果需要通過回歸方程進行進一步的檢驗。

為了盡可能避免多重共線性的影響，本文通過多元層次回歸的方式，構建了5個模型，依次導入控制變量與自變量（見下頁表2）。從模型1中可以看出，研究所選定的控制變量與因變量之間不存在顯著的相關關系。從模型2中可以看出，上市公司獨立董事比例與操控性應計利潤的絕對值顯著負相關（B=-0.298，P<0.01），即說明了獨立董事比例與內部審計獨立性之間具有顯著的正相關關系，因此假設1得到驗證。從模型3中可以看出，上市公司董事會規(guī)模與操控性應計利潤的絕對值顯著正相關（B=0.021，P<0.01），即說明了董事會規(guī)模與內部審計獨立性之間具有顯著的負相關關系，因此假設3得到驗證。從模型4、5中，H2、H3也得到驗證，分別為Model4（B=-0.102，P<0.01）和Model5（B=-0.309，P<0.01）。

四、結論與實踐啟示

（一）現(xiàn)階段我國上市公司內部審計獨立性方面存在的問題

1.獨立董事制度不完善。內部審計獨立運行的關鍵是審計委員會的負責人由外部董事選舉或者推薦，其任免不需要經(jīng)過企業(yè)的高級管理層，但在實際工作中，企業(yè)內部審計的機構設置通常由行政管理團隊控制，其人員構成及權利設置上，通常會受到公司行政管理團隊的干涉，因此真正意義上的委托代理關系沒有得到完全的發(fā)揮，在整體利益的驅動下，內部審計與企業(yè)的行政管理構成了鏈條化的運行模式。

2.內部審計機構設置的獨立性缺失。從我國上市公司的實際來看，內部審計的組織機構設置可分為三種形式：第一種是受上市公司董事會或董事會所設的審計委員會的領導；第二種是受上市公司最高管理者直接領導；第三種是受上市公司總會計師的領導。目前，我國上市公司的內部審計機構，主要由本部門、本單位負責人直接領導，這種模式下，公司的行政領導層對于內部審計具有較高的控制程度，內部審計人員的獨立性得不到應有的保障。

3.公司治理結構不合理。這是導致企業(yè)內部審計獨立性缺失的一個重要方面。大部分上市公司中，內部審計部門是與其他部門合署辦公的，在日常審計工作的開展中會受到相關經(jīng)營部門的抵觸，而在這種情況下，公司的治理結構不能為內審部門的權威性和獨立性提供保障，審計職能的發(fā)揮受到了太多利益沖突方面的限制，這些都進一步導致了內部審計獨立性的缺失及審計質量的降低。

4.內部審計人員創(chuàng)新意識不足、審計認知不到位。審計工作創(chuàng)新，是在市場競爭逐漸加劇、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境日益復雜、風險事項隱蔽化和聚集化背景下保證內部審計質量的重要途徑，目前，由于上市公司內部審計團隊人員構成的多元化，審計創(chuàng)新意識不足，大部分的審計人員并非專職從事審計工作，審計部門的內部管理也處于模糊化的地帶，因此進一步導致了創(chuàng)新驅動力不足。我國上市公司內部審計機構的設立起步較晚，發(fā)展較為緩慢，現(xiàn)階段，仍有很多上市公司沒有獨立的內審部門，在人員配備上，由于內部審計工作的特殊性，內審人員需要掌握很多專業(yè)以外的協(xié)調各方利益的才能，內審部門的崗位對于優(yōu)秀審計人才的吸引力度不足，也是進一步導致上市公司內部審計質量不高的重要因素。

（二）提高上市公司內部審計獨立性的政策建議

1.建立符合現(xiàn)代企業(yè)治理結構的內審模式?！秲炔繉徲嫽緶蕜t》規(guī)定：“內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性， 不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內部控制的決策與執(zhí)行。”因此，保障內部審計獨立性的一個重要方面是保障內審人員的獨立性，內部審計人員不得承擔經(jīng)營管理責任， 不能參與內部控制系統(tǒng)的設計、安裝和執(zhí)行，而只應承擔與檢查、評價和建議相關的審計責任。內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內審機構的獨立性和權威性的強弱，主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低。領導層次越高，獨立性和權威性越高；反之，則越弱。

2.健全獨立董事制度。上市公司設立獨立董事，是權利制衡和監(jiān)督的一種保障，隨著獨立董事制度在我國上市公司運用的逐漸成熟，獨立董事的作用要從以往的化解沖突和權利矛盾轉向專家咨詢與技術支持。要逐漸建立職業(yè)化的獨立董事培養(yǎng)機制，逐漸淘汰由高校教師兼職的獨立董事制度，另外，獨立董事要更加注重專業(yè)化、行業(yè)化和本土化，要在公司的內部控制開展中，通過其專業(yè)能力和素養(yǎng)為內部審計的獨立性提供保障。

3.提高管理者的認知水平及審計人員的專業(yè)水平。從公司治理結構的視角來探討上市公司內部審計的獨立性，首先需要改變高層管理者對于內部審計的認知，要認識到內部審計對于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營、化解運營風險、提高企業(yè)經(jīng)營績效的重要作用。在機構設計上，創(chuàng)建獨立的內審機構，組建專業(yè)的審計隊伍，避免審計人員由企業(yè)內部財務人員兼任的情況，內部審計人員不得承擔經(jīng)營管理責任，不能參與企業(yè)的日常管理，應受公司董事會的直接領導，要確保內審部門的權威性和合法性，內審機制也應該在相應的管理模式下得到強化，逐漸推動內部審計向精細化和規(guī)范化方向發(fā)展。

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