基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)原理的思考

陳文靜

摘要：對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)是重點(diǎn)也是難點(diǎn)，需要學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)過(guò)程中及時(shí)歸納總結(jié)，探求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的原理、道理，從而理解性地掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。文章對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)成本法向權(quán)益法的調(diào)整進(jìn)行了解析。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 控股合并 調(diào)整

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中所稱的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。其中控制部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資形成了企業(yè)合并，這里僅僅討論控股合并。長(zhǎng)期股權(quán)投資并非通過(guò)資產(chǎn)所有權(quán)擁有者的使用、經(jīng)營(yíng)來(lái)獲利，而是通過(guò)讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)，由被投資方賺取利潤(rùn)，投資者作為股東來(lái)分配利潤(rùn)，投資者所分配的價(jià)值量是由被投資方的經(jīng)營(yíng)狀況決定的。但是在這樣一個(gè)過(guò)程中，投資方會(huì)對(duì)被投資方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生或大或小的影響，從擁有對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策的參與權(quán)到共同決策的共同控制程度乃至對(duì)子公司的主導(dǎo)。本文對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理問(wèn)題及相應(yīng)理解展開論述。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

本文只討論與企業(yè)合并相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量?？毓珊喜ㄍ豢刂葡缕髽I(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，如表1所示。

（一）同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。同一控制下，合并方以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本。因?yàn)橥豢刂谱允贾两K歸屬于同一個(gè)最終控制者，無(wú)公允而言，所以要用賬面價(jià)值，也就不會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，可以有效地控制企業(yè)集團(tuán)通過(guò)內(nèi)部交易人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值只參考被合并方的賬面價(jià)值，不考慮合并方付出代價(jià)的公允價(jià)值。這時(shí)付出的代價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值出現(xiàn)借貸方差額時(shí)，若在貸方，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，若在借方，沖減“資本公積——股本溢價(jià)”科目，不足沖減時(shí)，依次沖減盈余公積、未分配利潤(rùn)。

（二）非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。非同一控制下，交易雙方是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是有公允而言的。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值使用的是購(gòu)買方合并成本的公允價(jià)值，而不是被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這是因?yàn)樵诜峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并中出現(xiàn)了不可辨認(rèn)的一些資源及商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)，僅以被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)乘以持股比例不足以完整反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并成本。非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資若包含商譽(yù)，則該商譽(yù)在個(gè)別報(bào)表中包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，商譽(yù)要單獨(dú)列報(bào)。

在非同一控制下，合并成本等于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值，所以不會(huì)出現(xiàn)借貸方差額。但是合并成本與被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額需要反映，借方以商譽(yù)、貸方以營(yíng)業(yè)外收入反映在購(gòu)買日的合并報(bào)表中。若以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。若是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，公允價(jià)值賬面之差計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支；若是存貨，則視同銷售處理，按非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值確定銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；若為金融資產(chǎn)，計(jì)入投資收益。

（三）同一控制與非同一控制的結(jié)合。本文通過(guò)案例將兩者聯(lián)系起來(lái)解釋易混淆點(diǎn)。

例：甲公司2013年出資1億元取得乙公司100%的控制權(quán)，購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元，甲乙不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系（非同一控制）。2013年乙公司按賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，按公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元；2014年乙公司按賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元，按公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為700萬(wàn)元；2015年乙公司按賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為700萬(wàn)元，按公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元。2016年1月1日，甲公司的另一個(gè)子公司A公司以1.2億元的對(duì)價(jià)，取得對(duì)乙公司100%的控制權(quán)。為求得合并日的“資本公積——股本溢價(jià)”，應(yīng)計(jì)算合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的差額。

由于這個(gè)案例巧妙地將同一控制、非同一控制聯(lián)系了起來(lái)，所以要從2013年1月1日購(gòu)買日那天說(shuō)起。購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資以付出代價(jià)1億元入賬，高于乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的部分，形成了10 000-9 000=1 000（萬(wàn)元）的商譽(yù)。乙公司的所有者權(quán)益公允價(jià)值從2013年1月1日的9 000萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)3年的經(jīng)營(yíng)，到2016年1月1日已經(jīng)成為9 000+600+700+800=11 100（萬(wàn)元），這里使用的是各年凈利潤(rùn)的公允價(jià)值，是因?yàn)椤肮?賬面”不同的計(jì)量屬性相加沒(méi)有意義，2016年1月1日合并日當(dāng)天乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值實(shí)際上是11 100萬(wàn)元，以前的公允價(jià)值記載到了賬上，也就成為了賬面價(jià)值。

合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值×100%+全部商譽(yù)=（9 000+600+700+800）×100%+（10 000-90 00）=12 100（萬(wàn)元）。由于案例的特殊性，在非同一控制的基礎(chǔ)上又形成了同一控制下的合并。商譽(yù)是在2013年1月1日購(gòu)買日形成的，僅僅是同一控制下的企業(yè)合并不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)。所以合并日的“資本公積——股本溢價(jià)”為12 100-12 000=100（萬(wàn)元）。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法，僅在收到利潤(rùn)或股利時(shí)確認(rèn)投資收益。除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變，對(duì)被投資方形成控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用成本法核算。權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。對(duì)被投資方達(dá)到重大影響和共同控制時(shí)采用權(quán)益法核算。

按道理來(lái)說(shuō)，無(wú)論是聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)還是對(duì)子公司的控制，都應(yīng)該采用權(quán)益法實(shí)時(shí)地根據(jù)對(duì)方的行為進(jìn)行反映。但是出于兩點(diǎn)考慮，一是權(quán)益法下宣告凈利潤(rùn)時(shí)投資方借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。投資收益反映在利潤(rùn)表上，會(huì)影響投資方的股東分紅，使母公司墊付大筆資金（由于100%控股），可能引起母公司的財(cái)務(wù)困難。成本法僅需在分紅時(shí)借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，往往宣告分紅與實(shí)際發(fā)放時(shí)間間隔很短，這樣現(xiàn)金的流入流出是對(duì)等的，有效地解決了墊付資金分紅的問(wèn)題。二是防止進(jìn)行利潤(rùn)操縱。當(dāng)母公司是上市公司時(shí)，為使報(bào)表“好看”，可能會(huì)通過(guò)調(diào)節(jié)子公司利潤(rùn)來(lái)影響自身利潤(rùn)，由于子公司數(shù)量較多，但部分不是上市公司，給審計(jì)工作帶來(lái)了困難。因此成本法、權(quán)益法的核算范圍不一致是有一定道理的，但是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，又需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，以形成統(tǒng)一口徑。

四、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)成本法向權(quán)益法的調(diào)整

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要先編制合并工作底稿，以集團(tuán)為一個(gè)整體時(shí)，便不存在所謂的投資、被投資了，所以需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷處理。權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的4個(gè)明細(xì)科目正好與所有者權(quán)益的5個(gè)部分對(duì)應(yīng)：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”對(duì)應(yīng)實(shí)收資本；“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”對(duì)應(yīng)盈余公積和未分配利潤(rùn)；“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益”對(duì)應(yīng)其他綜合收益；“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”對(duì)應(yīng)資本公積。為抵銷干凈，將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法向權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)分為兩種情況，調(diào)整分錄如表2所示。

需要注意的是，非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法向權(quán)益法調(diào)整時(shí)，在子公司宣告盈虧、母公司確認(rèn)投資收益時(shí)，不能直接用宣告的凈利潤(rùn)乘以持股比例（賬面）來(lái)計(jì)算，這是因?yàn)樽允贾两K權(quán)益法使用的均是公允價(jià)值的口徑，口徑要一致，所以需要先把子公司的凈利潤(rùn)調(diào)整成公允價(jià)值模式，這時(shí)需要找出購(gòu)買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，分析其對(duì)子公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整子公司相關(guān)項(xiàng)目，得出公允價(jià)值模式下的子公司凈利潤(rùn)。

五、結(jié)論

長(zhǎng)期股權(quán)投資是學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)難點(diǎn)，它包含了很多內(nèi)容，既涉及CAS 2的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量，以及轉(zhuǎn)換和處置；同時(shí)又和CAS 20企業(yè)合并有關(guān)聯(lián)，在CAS 33的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)也出現(xiàn)了它的身影。在每一個(gè)階段，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的理解需要不斷消化、學(xué)習(xí)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的立意點(diǎn)出發(fā)去思考，可以理解性地掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的不同層次。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知[S].財(cái)會(huì)[2014]14號(hào).

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知[S].財(cái)會(huì)[2014]10號(hào).