新會計準(zhǔn)則下我國保險會計特點及存在問題研究

李雨桐

摘要：隨著新的會計準(zhǔn)則的頒布，保險會計水平得到了很大提升，同時我國保險業(yè)也取得了飛速發(fā)展。保險會計作為一類非常重要的金融企業(yè)會計，本身具有其獨特的核算特點。因此，有必要分析保險會計的核算特點， 找出改進(jìn)保險會計的措施，更好地推動保險行業(yè)的健康、有序的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：保險會計；新會計準(zhǔn)則；金融企業(yè)會計

1.我國保險會計準(zhǔn)則的發(fā)展

自1984年人民保險公司正式從中國人民銀行獨立以來，我國保險會計準(zhǔn)則經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》《保險企業(yè)會計制度》《保險公司會計制度》《金融企業(yè)會計制度》《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》五個時期。

《中國人民保險公司會計制度》時期（1984—1993）。1984年2月，《中國人民保險公司會計制度》頒布，這是我國頒布的第一個保險行業(yè)會計制度。1989年12月，中國人民保險總公司對其進(jìn)行了重新修訂。這一時期的會計準(zhǔn)則具有明顯的計劃經(jīng)濟特點，允許采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算。

《保險企業(yè)會計制度》時期（1993—1998）。1993年2月，財政部在結(jié)合保險行業(yè)經(jīng)營特點及管理要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布了《保險企業(yè)會計制度》。該制度規(guī)定采用“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的通用會計恒等式，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系，該制度的實施奠定了目前保險業(yè)會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和基本框架，具有重要意義。

《保險公司會計制度》時期（1998-2001）。1999年1月1日，我國開始實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》，2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進(jìn)行了重新定義。

《金融企業(yè)會計制度》時期（2001-2006）。2001年11月，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，該制度充分考慮了上市公司的基本要求，借鑒了國際會計慣例， 分別對六大會計要素及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財務(wù)會計報告做出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》時期（2007- ）。2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，首次以準(zhǔn)則的形式對保險公司的會計核算進(jìn)行了規(guī)范，第25號會計準(zhǔn)則《原保險合同》和第26號《再保險合同》兼顧了保險行業(yè)的特殊性，改變了過去以保險公司為規(guī)范主體的特點。從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范了會計準(zhǔn)則。

2.新會計準(zhǔn)則下我國保險會計的特點

2.1 保險會計的一般性和特殊性

保險會計是一種行業(yè)會計，屬于金融企業(yè)會計的一部分，主要是針對保險資金流動和特定價值形式的保險業(yè)務(wù)活動進(jìn)行核算，通過編制特定時期的會計報表為保險企業(yè)及其相關(guān)人員提供會計信息和服務(wù)，使其了解保險企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)營效率。

保險行業(yè)作為我國的一類金融企業(yè)，具有先收入補償后成本支出的特殊性。因此，保險企業(yè)在前期費率測定以及后期賠償款的測算過程中，都要求確認(rèn)和計量要非常精確，因此，這要求很強的技術(shù)作為支撐。正是由于這些特殊性，造就了保險企業(yè)與一般企業(yè)在會計確認(rèn)、計量及會計報表編制等各方面的不同。

2.2保險會計會計要素的特殊性

2.2.1 資產(chǎn)

資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益總流入的資源。按照資產(chǎn)的流動性，通常資產(chǎn)可以分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。對于工商企業(yè)等實體企業(yè)來說，經(jīng)營產(chǎn)品以有形產(chǎn)品為主，庫存商品、產(chǎn)成品、原材料等流動性強的資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有主導(dǎo)地位，從而能夠保持較強的變現(xiàn)能力。而保險行業(yè)主要經(jīng)營的產(chǎn)品為無形的保險合同，是一種在保險的特定風(fēng)險發(fā)生的情況下按照保險合同對被保險人承擔(dān)特定責(zé)任的信用產(chǎn)品，鮮有庫存商品、原材料等實物資產(chǎn)，因此，基本沒有遭受意外災(zāi)害損失的可能，無須計提跌價準(zhǔn)備；此外，保險行業(yè)因其特殊的社會責(zé)任和信用責(zé)任，因此，為了保證資金的安全性，投資的產(chǎn)品一般以高信用的政府債券、同業(yè)拆借市場債券以及有擔(dān)保的質(zhì)押貸款為主。

2.2.2 負(fù)債

負(fù)債是指過去的交易或事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，按照流動性分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。對于一般商貿(mào)企業(yè)來說，負(fù)債是一種債務(wù)償還的現(xiàn)時義務(wù)。而保險企業(yè)的負(fù)債是對未來可能的一種賠償承諾，是無法確定的、隨機的，因此負(fù)債通過提取各種準(zhǔn)備金來體現(xiàn)。

2.2.3 所有者權(quán)益

所有者權(quán)益是所有者投資所享有的權(quán)益，是企業(yè)總資產(chǎn)扣除總負(fù)債后的余額。一般企業(yè)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模的不同，法律規(guī)定的注冊資本不同。而保險企業(yè)由于需要承擔(dān)較多的社會責(zé)任，因此保險法規(guī)定的保險企業(yè)最低注冊資本限額為2億元人民幣。此外，保險企業(yè)還要為防范意料之外的巨額損失計提足額的準(zhǔn)備金。

2.2.4 收入

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹㈩A(yù)期會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。對于一般企業(yè)來說，其所獲得的收入主要來源于出售商品等主營業(yè)務(wù)。而保險企業(yè)的保費收入則不同，在保險服務(wù)發(fā)生前，保險企業(yè)需要先行收取保費，此時該保費屬于負(fù)債，當(dāng)保險服務(wù)持續(xù)發(fā)生之后才能由負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。此外，保險企業(yè)還可以利用保費收取至賠償這段時間差進(jìn)行投資，進(jìn)而從中獲取收入。

2.2.5 費用

保險企業(yè)的成本費用支出除了一般企業(yè)的營業(yè)成本、營業(yè)外支出之外，還包括各項責(zé)任保險準(zhǔn)備金。

2.2.6 利潤

保險企業(yè)的利潤中沒有投資利潤。這是和一般企業(yè)營業(yè)利潤、營業(yè)外收支凈額以及投資利潤不同的地方。

2.3保險會計財務(wù)報表的特殊性

保險企業(yè)雖然需要編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表，這與一般企業(yè)相同，但各個表的結(jié)構(gòu)內(nèi)容及反映的側(cè)重點卻與一般企業(yè)不同。在資產(chǎn)負(fù)債表中，一般企業(yè)強調(diào)的是流動資產(chǎn)和流動負(fù)債，而保險企業(yè)強調(diào)飛流動資產(chǎn)和責(zé)任準(zhǔn)備金；在利潤表中，一般企業(yè)強調(diào)經(jīng)營收入，而保險企業(yè)強調(diào)的是準(zhǔn)備金占利潤的比重；在現(xiàn)金流量表中，保險企業(yè)的現(xiàn)金流量中包括保險金、保險索賠等，這是一般企業(yè)所沒有的。

3.新會計準(zhǔn)則下我國保險會計存在的問題

3.1我國在保險會計準(zhǔn)則的制定及改革上一直采取積極的態(tài)度

這種態(tài)度使得我國保險企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定實現(xiàn)了與國際保險會計通行慣例的協(xié)調(diào)和趨同。但是，我國保險企業(yè)會計準(zhǔn)則在實施中仍然存在一些問題。

3.2 當(dāng)前我國保險會計缺乏有效測試重大保險風(fēng)險的措施，沒有采取有效分拆混合保險風(fēng)險的措施

以中國人壽保險公司為例，2011年，該保險公司A股保費高于H股保費10%以上，出現(xiàn)這一情況的主要原因在于確認(rèn)保險合同，制定相關(guān)計量原則時并沒有進(jìn)行有效測試，并且沒有分拆混合保險合同風(fēng)險。

3.3 在進(jìn)行法定精算準(zhǔn)備金計算時過于保守

保險公司實施過于保守的法定精算準(zhǔn)備金計算 原則將會無法保證公允價值的準(zhǔn)確性。此時，保險公司無論是高利率保單還是低利率保單都會承受較高的財務(wù)危機。假設(shè)評估的高利率保單利率為7.5%，當(dāng)市場利率高于高利率保單時，會掩蓋保險公司的利率差。當(dāng)小于7.5%時，保險公司會產(chǎn)生相應(yīng)的支付危機。低利率保單如果采取保守法定精算準(zhǔn)備金，當(dāng)利率超過市場利率時，會造成報表利潤下滑，對投資者利益造成影響。

3.4 缺乏對保單取得成本的精確會計處理

保單取得成本又稱承保費用，是保險公司為了取得保險合同而支付的成本，主要包括手續(xù)費和傭金等相關(guān)費用。在處理保單取得成本時，通常采用遞延匹配法和費用化法。新會計準(zhǔn)則認(rèn)為，保單取得成本計入當(dāng)期損益，這將會使保險公司的當(dāng)期收入無法與所產(chǎn)生的成本進(jìn)行匹配，因此很容易出現(xiàn)虧損現(xiàn)象。

4.新會計準(zhǔn)則下我國保險會計的發(fā)展之路

為實現(xiàn)我國保險會計的健康有序發(fā)展，在新會計準(zhǔn)則的實施過程中，我們還需采取更加積極的應(yīng)對措施。

4.1 采用遞延會計方法處理保單取得成本

我國保險會計處理保單取得成本時，主要采用費用化方法和遞延法方法兩種，且兩種方法的使用在實務(wù)界存在很大爭議。國際會計準(zhǔn)則在保單取得成本處理中主要采用遞延會計處理方式，因為遞延會計處理重視成本分?jǐn)?，能夠更好地表現(xiàn)保險公司的盈利狀況。

4.2 進(jìn)一步明確保險費用的具體概念及內(nèi)容

為了加強對受益人與投資人權(quán)益的保護(hù)，避免保險公司通過模糊概念（如“規(guī)模保費”）等方式對利益相關(guān)者進(jìn)行錯誤引導(dǎo)，應(yīng)對保險費用等相關(guān)概念及內(nèi)容進(jìn)行明確。為此，在新會計準(zhǔn)則的指引下，發(fā)展保險會計應(yīng)明確其相關(guān)概念及內(nèi)容。

4.3 全面細(xì)化準(zhǔn)備金的最佳估算原則

新會計準(zhǔn)則下并沒有對保險公司準(zhǔn)備金的計提進(jìn)行明確規(guī)定，存在著一定的權(quán)力尋租空間，因此，不同的保險公司在對準(zhǔn)備金金額進(jìn)行估算時均存在著一定的自主空間，這就可能導(dǎo)致不同保險企業(yè)的財務(wù)報表無法進(jìn)行有效比對的情況，從而導(dǎo)致投保人與投資者難以應(yīng)用。在這一情況下，對保險行業(yè)準(zhǔn)備金計算進(jìn)行細(xì)化，力爭統(tǒng)一準(zhǔn)備金計算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，降低尋租空間就成為了當(dāng)務(wù)之急。

結(jié)論

保險會計作為金融企業(yè)會計的重要組成部分，已經(jīng)在我國有了幾十年的發(fā)展歷史，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展以及保險行業(yè)的飛速發(fā)展，保險會計在新的會計準(zhǔn)則頒布實施的情況下，已取得重大進(jìn)步，但是，與國外發(fā)達(dá)國家相比，仍然存在較大差距。本文分析了目前我國保險會計存在的一些不足之處，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。力求為我國保險會計的發(fā)展提供一定的借鑒。