關(guān)于社會審計(jì)獨(dú)立性研究

文雪娟

摘要：審計(jì)的本質(zhì)決定了審計(jì)需要有獨(dú)立性，審計(jì)的獨(dú)立性可以有效的確保審計(jì)人員對審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行依法的經(jīng)濟(jì)監(jiān)管，在這樣的條件下所出具的審計(jì)報(bào)告才會更有經(jīng)濟(jì)參考價(jià)值。然而近些年來，社會上出現(xiàn)了大量審計(jì)失敗的案例都使得社會審計(jì)獨(dú)立性備受質(zhì)疑。本文將針對當(dāng)前我國在社會審計(jì)方面存在的一系列問題進(jìn)行分析與總結(jié)，同時對強(qiáng)化我國社會審計(jì)獨(dú)立性提出具體的改進(jìn)措施和建議，這些都對強(qiáng)化我國審計(jì)獨(dú)立性、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

Abstract： The nature of auditing determines its independence， and the independence of auditing can effectively ensure the economic supervision of auditing matters according to the law. Under such conditions， the audit report will have more economic reference value. However， in recent years， there have been a large number of cases of audit failure， which have made the social audit independence questioned. This paper will analyze and summarize a series of problems in social auditing in China， and put forward concrete improvement measures and suggestions to strengthen the independence of social auditing. All of these have important practical significance on strengthening China's auditing independence and improving economic efficiency.

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；盈余管理；審計(jì)意見購買；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

Key words： audit independence；earnings management；audit opinion purchase；audit risk

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）06-0033-03

1 社會審計(jì)獨(dú)立性的概述

1.1 審計(jì)獨(dú)立性的論述

審計(jì)獨(dú)立性，就是要求審計(jì)人員在提供審計(jì)服務(wù)的工作中保持獨(dú)立性。[1]審計(jì)人員在提供審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)服務(wù)時不僅要獨(dú)立于審計(jì)委托人，還要與其他相關(guān)利益方保持獨(dú)立，否則將會嚴(yán)重破壞審計(jì)的獨(dú)立性，無法實(shí)現(xiàn)對社會公眾負(fù)責(zé)。

1.2 審計(jì)三要素的關(guān)系

審計(jì)有三個基本要素——審計(jì)主體、審計(jì)客體和委托人。通常情況下，審計(jì)主體和客體處于權(quán)責(zé)分離狀態(tài)。而委托人為了詳細(xì)的了解其雇傭的企業(yè)專業(yè)管理人員是否妥善的經(jīng)營管理好了委托人資產(chǎn)并是否為委托者帶來了良好的經(jīng)濟(jì)效益，就會依法委托審計(jì)主體對公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)并做出相關(guān)的審計(jì)意見報(bào)告以真實(shí)反應(yīng)并了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。

2 關(guān)于社會審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀分析

2.1 缺乏審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)實(shí)弊端

2.1.1 不健康審計(jì)市場

自1998年會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制以來，我國審計(jì)市場整體呈現(xiàn)出這樣一個特點(diǎn)：不匹配的供求關(guān)系和“黑色”社會文化。“低價(jià)競爭”現(xiàn)象十分普遍；講究人情；缺乏有效的市場監(jiān)管；不重視審計(jì)質(zhì)量。

2.1.2 國內(nèi)外審計(jì)獨(dú)立性遭到破壞

隨著2006年來，國際審計(jì)準(zhǔn)則體系和我國新的審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，確立了我國的審計(jì)模式以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，加大了審計(jì)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)成本，審計(jì)人員需將為自己所發(fā)表的審計(jì)意見承擔(dān)更多的責(zé)任。然而即便這樣，我國還是出現(xiàn)了不少的有失審計(jì)獨(dú)立性案件。2006年7月31日，武漢市中級人民法院宣判華倫會計(jì)師事務(wù)所因藍(lán)田股份事件承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，會計(jì)中介機(jī)構(gòu)在上市公司造假中承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這在中國還是首例。

2.2 缺乏審計(jì)獨(dú)立性的行業(yè)弊端

2.2.1 會計(jì)師事務(wù)所盲目擴(kuò)大規(guī)模

基于全國前百會計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，2003年平均每家事務(wù)所有1.62家分所，而在2009年，平均每家事務(wù)所分所數(shù)量已經(jīng)增加至5.18家。不少事務(wù)所通過設(shè)立或吸收分所的方式迅速擴(kuò)大規(guī)模，分所數(shù)量大量增加。因此部分分所缺乏來自總所的有效約束和監(jiān)管，而不當(dāng)?shù)膬?nèi)部治理也影響著審計(jì)行為和審計(jì)質(zhì)量。[2]

2.2.2 審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)低下

2005年國家審計(jì)署發(fā)布了第四號審計(jì)結(jié)果公告，對國內(nèi)的16家具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的抽查，當(dāng)中的14家事務(wù)所的37名注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告都出現(xiàn)了一定程度的審計(jì)造假問題，反應(yīng)出擁有較高專業(yè)能力的審計(jì)人員不僅沒有對失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告做出真實(shí)客觀的審計(jì)意見，并且有涉嫌幫助上市公司造假欺騙的嫌疑，讓社會審計(jì)的獨(dú)立性遭到了公眾的質(zhì)疑。

3 影響社會審計(jì)獨(dú)立性的原因

針對當(dāng)前我國審計(jì)市場堪憂的狀況，當(dāng)前影響社會審計(jì)獨(dú)立性可以分為以下幾個原因：

3.1 影響審計(jì)獨(dú)立性的外部因素

3.1.1 監(jiān)督機(jī)制和法律法規(guī)方面的影響

我國的交易市場并沒有十分規(guī)范的審計(jì)人員對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行專業(yè)的監(jiān)督檢查，審計(jì)市場相關(guān)法律規(guī)定的漏洞也造成了部分審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的過程中投機(jī)取巧?！缎谭ā穼ι婕皩徲?jì)造假“情節(jié)嚴(yán)重”的情形沒有做出詳細(xì)規(guī)定，使得該條法律在量刑的過程中并不具備可行性。

3.1.2 盈余管理造成重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

盈余管理扭曲了企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息，使企業(yè)盈余偏離了實(shí)際的狀況。根據(jù)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，審計(jì)人員需要承擔(dān)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)取決于財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)信息質(zhì)量越低，審計(jì)人員為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，需要大量的證據(jù)收集程序，如果一旦發(fā)生審計(jì)失敗，審計(jì)人員將面臨高昂的訴訟成本、聲譽(yù)受損甚至刑事責(zé)任等風(fēng)險(xiǎn)，對審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成一定威脅。[3]

3.2 影響審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)部因素

3.2.1 審計(jì)委托關(guān)系

當(dāng)前社會的審計(jì)關(guān)系實(shí)際上存在著兩種不正常情況：一是公司的管理者擔(dān)任了雙重角色——審計(jì)委托人和審計(jì)客體。形成委托代理關(guān)系在理論視角下呈現(xiàn)出畸形的審計(jì)關(guān)系，審計(jì)主體與審計(jì)客體建立了薪酬關(guān)系，使審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量之間存在著微妙的關(guān)系；二是我國現(xiàn)在的審計(jì)收費(fèi)制度是被審計(jì)單位直接向會計(jì)師事務(wù)所交審計(jì)費(fèi)，因此會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)方面的依賴，制約著審計(jì)的獨(dú)立性。

3.2.2 審計(jì)意見的購買

根據(jù)研究得出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素?cái)?shù)學(xué)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。而重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是由內(nèi)控程序和被審計(jì)公司的業(yè)務(wù)特性所決定的，因此檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過審計(jì)師經(jīng)營控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)要素。被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越高，就會有對審計(jì)意見強(qiáng)烈的購買動機(jī)，對審計(jì)的獨(dú)立性有一定沖擊。

4 加強(qiáng)社會審計(jì)獨(dú)立性的建議及措施

4.1 加強(qiáng)審計(jì)政府監(jiān)管力度方面

4.1.1 建立協(xié)調(diào)化的政府監(jiān)管機(jī)制

全方位改進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)的監(jiān)管制度，建立良好的社會審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。將政府的某些職能轉(zhuǎn)變可以避免政府與企業(yè)之間發(fā)生利益關(guān)系。這樣就可以使企業(yè)成為真正自主經(jīng)營的獨(dú)立法人，企業(yè)經(jīng)營利潤和財(cái)務(wù)狀況的好壞都將不會與國家發(fā)生直接的利益關(guān)系?？梢院芎玫亩沤^國家的某些權(quán)力部門利用職權(quán)對企業(yè)的經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行干預(yù)。

4.1.2 通過第三方介入改變現(xiàn)有審計(jì)費(fèi)用支付方式（此項(xiàng)建議在現(xiàn)實(shí)中還未出現(xiàn)，屬于本文創(chuàng)新型意見的具體措施，具有改進(jìn)的現(xiàn)實(shí)意義）

可以選擇試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，規(guī)定這些企業(yè)如期預(yù)交給審計(jì)收費(fèi)部門或者規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)的相關(guān)審計(jì)費(fèi)用，讓這些規(guī)定的部門作為額外的第三方收取審計(jì)委托人支付的審計(jì)費(fèi)用，受到政府監(jiān)管部門或群眾對它的監(jiān)督，監(jiān)管部門可針對審計(jì)費(fèi)用的支出對收費(fèi)機(jī)構(gòu)進(jìn)行合理性的質(zhì)詢與查證，使審計(jì)費(fèi)用的收支狀況真正實(shí)現(xiàn)“透明化”。然后財(cái)政部可在一段時期后協(xié)同有關(guān)部門對試點(diǎn)地區(qū)采取抽查的辦法去核實(shí)這些措施在我國是否真的有效，若可行則可以逐步推廣使用。

4.2 加強(qiáng)審計(jì)市場監(jiān)管力度方面

4.2.1 鼓勵從源頭上提高對審計(jì)獨(dú)立性的需求

2011年，東方電子通過虛假報(bào)告吸引大批股民。調(diào)查顯示，在1997年至2001年期間，東方電子高層利用公司購買的1044萬股原始股在二級市場進(jìn)行炒作，所得的收益竟達(dá)17.08億元，使這個注冊資本僅6380萬元的電子公司在資本市場迅速聚斂了財(cái)富，成就了東方電子的資本神話。這就需要讓廣大投資者樹立正確的投資意識導(dǎo)向，若大多數(shù)投資者能夠清楚地認(rèn)識到經(jīng)合格會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告才能更真實(shí)的反應(yīng)該上市公司現(xiàn)在的經(jīng)營運(yùn)營狀況，更有助于他們對上市公司做出正確的投資決策，就會促使上市公司聘請具有高質(zhì)量的會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)報(bào)告工作，促進(jìn)我國審計(jì)獨(dú)立性市場良性發(fā)展。

4.2.2 分析師跟蹤機(jī)制

上市公司審計(jì)意見購買行為在全球范圍內(nèi)都是一個極為普遍的現(xiàn)象，它直接損害了審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師的獨(dú)立性，因此也成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。[4]分析師跟蹤會使被跟蹤的公司得到更多投資者的關(guān)注，能夠提高公司信息的透明度，從而使公司的審計(jì)意見購買行為更容易被市場識別，這將對公司形成一定的威懾力，增加公司審計(jì)意見購買的風(fēng)險(xiǎn)，降低公司對審計(jì)意見購買的可能性。

4.2.3 提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量

上市公司控制風(fēng)險(xiǎn)其高低取決于被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制的質(zhì)量。[5]美國通用電氣公司（GE）的內(nèi)部審計(jì)包括兩類：首先是下屬企業(yè)財(cái)務(wù)部門自己的審計(jì)，其次是總公司一級的審計(jì)。為了做好內(nèi)部審計(jì)工作，確立了兩個關(guān)鍵因素：一是共同接受的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和原則，每級財(cái)務(wù)部門的職責(zé)就是堅(jiān)持貫徹這些原則；二是雙重報(bào)告系統(tǒng)，每個產(chǎn)業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人既要向本企業(yè)的負(fù)責(zé)人報(bào)告，還直接向總公司的財(cái)務(wù)副總裁報(bào)告。這一措施的運(yùn)用使得他們在檢查和改善下屬單位的經(jīng)營狀況、保證投資效果符合公司的總體戰(zhàn)略目標(biāo)和培養(yǎng)企業(yè)管理人才方面開創(chuàng)了極為成功的范例。

因此被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，則可以降低外部審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試范圍，降低審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)和成本。公司的內(nèi)部質(zhì)量控制的綜合績效越高，則審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)就會越低，進(jìn)而審計(jì)的總體風(fēng)險(xiǎn)就越可控。

4.3 加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)自律方面

4.3.1 提高社會審計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)技能

審計(jì)人員要嚴(yán)格要求自身，在執(zhí)業(yè)過程中強(qiáng)化自己的責(zé)任意識，將審計(jì)責(zé)任具體到個人，有利于追究審計(jì)責(zé)任強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)意識。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員從查賬入手，但決不止步于單純查賬，而是花費(fèi)更多的時間和精力去研究可能有問題的業(yè)務(wù)。審計(jì)人員作為專業(yè)的鑒證者和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，應(yīng)運(yùn)用其專業(yè)知識對特定客戶的了解，深入分析誘發(fā)客戶盈余管理行為的動機(jī)，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)“紅旗信號”，出具高質(zhì)量的審計(jì)意見報(bào)告。

4.3.2 建立正常的審計(jì)關(guān)系

健康的審計(jì)關(guān)系在于保持審計(jì)三要素之間的相互獨(dú)立，嚴(yán)厲禁止審計(jì)機(jī)構(gòu)對同一審計(jì)客體而言具有監(jiān)督者和服務(wù)者的雙重身份，可以通過采取某一方式來彌補(bǔ)審計(jì)關(guān)系中真正的審計(jì)委托人的缺失。這樣可以有力的避免公司的管理人員與會計(jì)審計(jì)人員之間發(fā)生直接的審計(jì)利益關(guān)系，所出具的審計(jì)意見報(bào)告就會相對獨(dú)立客觀。

4.3.3 準(zhǔn)確衡量不利于獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)

會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的過程中，當(dāng)遇到不利于保持自身獨(dú)立性的情況，應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和質(zhì)量兩個角度來運(yùn)用審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)概念等專業(yè)知識來具體衡量不利因素對審計(jì)獨(dú)立性的影響程度，采取有效防范措施來規(guī)避不利于獨(dú)立性的情況或者終止對客戶提供該項(xiàng)審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

5 結(jié)論

社會審計(jì)對提高企業(yè)整體效益和強(qiáng)化企業(yè)管理有著不可或缺的重要作用，只有維護(hù)好審計(jì)的權(quán)威性才能更好的實(shí)現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性，社會審計(jì)在人們心目中的地位也將會極大地提升，使其在市場上充分發(fā)揮它應(yīng)有的作用。

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